مرجع تخصصی مالیات در دیوان عدالت اداری

شماره دادنامه: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۱۵۷۸۷۶

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۱۲/۵

شماره پرونده: ۰۰۰۰۶۲۰-۰۲۰۷۳۶۷-۰۳۰۲۶۶۶-۰۳۰۱۵۶۶-۰۰۰۱۳۴۶-۰۲۰۷۳۶۸-۰۱۰۷۵۶۶

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: آقایان سیدضیاء الدین موسوی جراحی، محمد دادخواه تیرانی، رامین نادری دره شوری، حمیدرضا فتاحی، بهمن زبردست، مرتضی پورکاویان و امید یاهو

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای ۱ و ۳ بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۸۴ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۵ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال دستورالعمل شماره ۲۳۰/۵۳۳۳۸/د مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۹ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: آقایان مرتضی پورکاویان، حمیدرضا فتاحی و رامین نادری دره شوری ابطال بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۸۴ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۵ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، آقایان بهمن زبردست و امید یاهو ابطال بند ۳ بخشنامه مذکور و آقای سیدضیاء الدین موسوی جراحی ابطال بندهای ۱ و ۳ بخشنامه مذکور و ابطال بند ۴ از دستورالعمل شماره ۲۳۰/۵۳۳۳۸/د مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۹ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و آقای محمد دادخواه تیرانی ابطال بند ۴ از دستورالعمل مذکور را به موجب دادخواست های جداگانه ای خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

"  در راستای صیانت از قانون و پاسداشت از حقوق مؤدّیان مالیاتی و جواز حاصله از ماده (۸۰) قانون دیوان عدالت اداری نظر به این که معاون حقوقی و فنّی سازمان امور مالیاتی کشور، مدیرعامل خارج از اعضای هیات مدیره و فاقد امضای مُجاز و همچنین همه مدیران را بدون تفکیک سازی شرایط آنان که اساساً امکان استعفاء برای برخی از مدیران میسّر نیست را به عنوان مدیران موضوع ماده (۱۹۸) قانون مالیات های مستقیم تلقّی دانسته است، لذا با لحاظ توضیحات ذیل، ابطال آن مورد استدعاست.

برابر ماده ۱۰۷ لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت شرکت سهامی به وسیله هیات مدیره‌ای که از بین صاحبان سهام انتخاب شده و کلاً یا بعضاً قابل عزل می‌باشند اداره خواهد شد. عدّه اعضای هیات مدیره در شرکت‌های سهامی عمومی نباید از پنج نفر کمتر باشد. به موجب ماده ۱۳۲ لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت مدیر عامل شرکت و اعضاء هیات مدیره به استثناء اشخاص حقوقی حق ندارند هیچ گونه وام یا اعتبار از شرکت تحصیل نمایند و ‌شرکت نمی‌تواند دیون آنان را تضمین یا تعهّد کند. این گونه عملیات به خودی خود باطل است. براساس ماده ۱۳۳ قانون تجارت مدیران و مدیر عامل نمی‌توانند معاملاتی نظیر معاملات شرکت که متضمّن رقابت با عملیات شرکت باشد انجام دهند. هر مدیری که از‌مقرّرات این ماده تخلّف کند و تخلّف او موجب ضرر شرکت گردد مسیول جبران آن خواهد بود. وفق ماده ۱۴۲ لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت، مدیران و مدیر عامل شرکت در مقابل شرکت و اشخاص ثالث نسبت به تخلّف از مقرّرات قانونی یا اساسنامه شرکت و یا مصوبات ‌مجمع عمومی بر حسب مورد منفرداً یا مشترکاً مسیول می‌باشند و دادگاه حدود مسیولیت هر یک را برای جبران خسارت تعیین خواهد نمود.

برابر ماده ۱۳۵ قانون مزبور کلّیه اعمال و اقدامات مدیران و مدیرعامل شرکت در مقابل اشخاص ثالث نافذ و معتبر است و نمی‌توان به عذر عدم اجرای تشریفات‌ مربوط به طرز انتخاب آنها اعمال و اقدامات آنان را غیر معتبر دانست. بر مبنای ماده ۱۱۶ قانون مارالذکرتصویب ترازنامه و حساب سود و زیان هر دوره مالی شرکت به منزله مفاصاحساب مدیران برای همان دوره مالی می‌باشد و پس از‌تصویب ترازنامه و حساب سود و زیان دوره مالی که طی آن مدّت مدیریت مدیران منقضی یا به هر نحو دیگری از آنان سلب سمت شده است سهام ‌مورد وثیقه این گونه مدیران خود به خود از قید وثیقه آزاد خواهد شد. مطابق ماده ۱۲۸ لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت نام و مشخصات و حدود اختیارات مدیرعامل باید با ارسال نسخه‌ای از صورتجلسه هیات مدیره به مرجع ثبت شرکت ‌ها اعلام و پس‌از ثبت در روزنامه رسمی آگهی شود. مستند و دلایل گوناگون در خصوص عدم تسرّی عملیات اجرایی موضوع ماده (۲۱۸) قانون مالیات های مستقیم نسبت به مدیرعامل خارج از اعضای هیات مدیره و بدون حق امضاء و همچنین مدیرانی که خارج از اراده و معاذیر اجرایی اساساً امکان خارج شدن از مسیولیت مدیرعاملی و اعضای هیات مدیره اشخاص حقوقی را ندارند.

وفق ماده (۱۹۸) قانون مالیات های مستقیم در شرکت های منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقی و در سایر شرکت ها مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی به‌طور جمعی یا فردی، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیات‌هایی که اشخاص حقوقی به ‌موجب این قانون و قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلّف به کسر یا وصول یا ایصال آن می‌باشند و در دوران مدیریت آنها قطعی شده باشد با شخص حقوقی مسیولیت تضامنی خواهند داشت. این مسیولیت مانع از مراجعه ضامن ها به شخص حقوقی نیست. بنابراین بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۸۴ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۵ معاون فنی و حقوقی مالیاتی از حیث تلقّی مدیرعامل خارج از اعضای هیات مدیره و فاقد امضای مُجاز و همچنین اطلاق مدیران بدون تفکیک قایل شدن شرایط هر یک از آنان که به عنوان مدیران موضوع ماده (۱۹۸) مالیات های مستقیم تلقّی شده، از اساس دارای ایراد و فاقد محمل قانونی است و به لحاظ حقوقی نیز به واسطه تکلیف مالایطاق مسیولیتی متوجه این اشخاص نخواهد بود و نمی توان مسیولیت تضامنی پرداخت مالیات برای این قبیل اشخاص قایل شد.

در شرکت های منحله مدیر یا مدیران تصفیه اشخاص حقوقی صرفاً در دوره انحلال تا ختم تصفیه چنانچه بدهی مالیاتی در دوران آنها قطعی شده باشد با شخص حقوقی مسیولیت تضامنی خواهند داشت و اساساً مدیران تصفیه‌ای که در زمان قطعی شدن بدهی مالیاتی، صاحب حق امضاء باشند عملیات اجرایی موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات‌های مستقیم پیاده سازی خواهد شد و این موضوع منصرف از اشخاصی است که در شروع اقدامات اجرایی به عنوان مدیر تصفیه انتخاب خواهد شد، می باشد چرا که در گذشته و زمان قطعی شدن مالیات سمت و مسیولیتی متوجه وی نبوده تا قبول پرداخت مالیات و اقدامات اجرایی را صحیح دانست. بنابراین مدیران اشخاص حقوقی نیز که در گذشته دارای سمت بوده اما بدهی در دوران آنها قطعیت نیافته نیز نمی بایست مشمول مطالبه مالیات و اقدامات اجرایی و تأمینی از قبیل توقیف حساب ها و اموال و ممنوع الخروجی قرار گیرند.

از ماده‌ (۱۱۸) لایحه اصلاحی قسمتی از قانون تجارت و ماده (۱۳۵) آن چنین بر می‌آید که مدیران غیر از موارد صلاحیت خاص مجامع و آن چه خارج از موضوع شرکت است، دارای کلّیه‌ اختیارات قانونی هستند. این امر حاکی از آن است که مدیران شرکت وکیل آن محسوب نمی‌شوند؛ زیرا چنانچه مدیران وکیل شرکت محسوب گردند فقط در محدوده‌ اختیارات اعطایی امکان اقدام دارند نه فراتر از آن، بنابراین در هر حال در مقام تعریف مدیر شرکت سهامی‌ شاید بتوان گفت، مدیران اشخاصی هستند که به وسیله سهامداران یا شرکا برای دوره‌ زمانی معیّنی جهت اداره‌ شرکت تعیین می‌شوند. به واقع اشخاصی که خارج از اعضای هیات مدیره به عنوان مدیرعامل انتخاب و فاقد امضاء مُجاز نیز می باشند، اساساً صرف نظر از این که به موجب مواد متعدّد قانون تجارت به عنوان مدیر تلقّی نمی گردد. بدیهی است با توجه به این که این قبیل مدیرعامل در امورات جاری و تصمیم گیری نقشی ندارند، مسیولیتی نیز متوجه آنان نباشد و صرف یدک کشیدن نام مدیرعامل و درج در روزنامه رسمی نیز نمی تواند به خودی خود مسیولیتی برای اشخاص به وجود آورد، بلکه پذیرش مسیولیت های قانونی، تعهّدات وی را در جایگاه مدیرعامل ایجاد می نماید یا از طرفی مدیرعامل و اعضای هیات مدیره که تحت شرایطی امکان استعفاء برای رهایی از پرداخت مالیات ندارند، مسیولیتی متوجه آنان نبوده تا عملیات اجرایی را در اجرای ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم برای این قبیل مدیران صحیح دانست.

بر اساس رای شماره ۷۳۶ مورخ ۱۳۸۷/۱۰/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، مسیولیت پرداخت مالیات در شرکت‌ها، صرفاً متوجه آن دسته از اعضای هیات مدیره شرکت ها که صاحب امضاء و ذی صلاح و مسیول در زمینه پرداخت مالیات شرکت در دوران تصدّی خود بوده‌اند، دانسته شد و بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی که خلاف این را مقرّر داشته بود، باطل گردید.

براساس رای شماره ۹۳۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۱۹۰۹ مورخ ۱۳۹۳/۱۱/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ممنوع الخروج نمودن مدیران و اعضای هیات مدیره شرکت‌ها بابت بدهی مالیاتی شرکت صرفاً متوجه مدیرانی دانسته شد که صاحب امضای اسناد تعهّدآور در دوران تصدّی خود بوده اند.

لذا به استناد احکام مذکور، اداره امور مالیاتی تنها در مواردی می‌تواند اقدام به عملیات اجرایی علیه مدیران شرکت‌ها بابت بدهی مالیاتی نماید که آن مدیران در دوران تصدّی خود از صاحبان امضای مُجاز شرکت بوده باشد. لازم به ذکر است که مبنای عمل سازمان مالیاتی هر کدام از مفاد ماده ۱۹۸ قانون مالیات های مستقیم یا ماده ۱۲۲ قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران باشد. (از واژه مدیران در آن مفاد استفاده شده است که مصداق این واژه نیز مطابق آرای دیوان عدالت، صرفاً اعضای هیات مدیره صاحب امضای مُجاز است).

علی رغم استدلال مندرج در دادنامه شماره ۷۳۶ مورخ ۱۳۸۷/۱۰/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر خلاف قانون و خارج از اختیار بودن تسرّی حکم مواد (۱۹۸) و (۲۰۲) قانون مالیات های مستقیم از مدیران دارای حق امضاء و اختیار تصمیم گیری اشخاص حقوقی به کلّیه مدیران و اعضاء هیات مدیره، در این بند حکم مواد مذکور باز هم به کلّیه مدیران اعم از دارای حق امضاء و مسیول به علاوه مدیران فاقد حق امضاء و اختیار در تصمیم گیری تسرّی و تعمیم یافته و بنابراین خروج از اختیارات مرجع تصویب اتفاق افتاده است.

نظر به این که در متن دستورالعمل شماره ۲۳۰/۵۳۳۳۸/د مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۹ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از جملات کلّیه مدیران، سایر مدیران قبل از انحلال و کلّیه اعضای هیات مدیره و .... بدون تفکیک دارندگان حق امضاء اسناد تعهّدآور و مدیران غیر صاحب امضاء ذکر شده است و با عنایت به این که اخذ وجوه از غیرمدیون و مطالبه مِن غیرحق و تضییع حقوق شخص غیرمسیول به دلیل دیون شخص حقوقی و مدیران مسیول امضاء مُجاز در هیچ یک از قوانین تجویز نشده است صدور بخشنامه مورد اشاره و ذکر کلّیه مدیران و هیات مدیره به صورت عام و بدون لحاظ ماده ۵۰ آیین نامه ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم می باشد.

قاعده شرعی اوفوا بالعقود، المؤمنون عندشروطهم، ماده ۱۰ قانون مدنی و سایر عمومات ناظر بر مورد تصمیمات اتّخاذ شده بین شرکا طبق اساسنامه و صورتجلسات مجامع عمومی و عادی شرکت ها بین اعضای شرکت و مدیران شرکت نیز حاکم است. بنابراین اگر یکی از وکلا و نمایندگان شرکت از آنها عدول نمود برخلاف مفهوم آنها رفتار کرده و مسیولیت متوجه شخص مدیری که از آن عدول کرده است می باشد.

از ملاک ماده ۱۹۰ قانون مدنی که اهلیت معامله را شرط صحّت دانسته است چنین استنباط می گردد که چنانچه مدیر فاقد صلاحیت امضاء اسناد تعهّدآور که طبق شرایط تعیین شده معامله را انجام نداده است یعنی فاقد صفت وکالت شرکت بوده است عمل حقوقی او به لحاظ فقدان اهلیت خاص معامله باطل می باشد زیرا که نمایندگی وکالت از طرف شرکت خود نوعی اهلیت به شمار می رود.

نهایتاً اعتقاد بر این است که در خصوص هیات مدیره اصل بر اختیار است و در خصوص مدیرعامل اصل بر عدم اختیار. با عنایت به همین تفاوت است که مقنّن در ماده ۱۹۸ قانون مالیات های مستقیم صرفاً از مدیران نام برده و به هیچ وجه حکمی در خصوص مسیولیت مالیاتی سمت مدیریت عامل صادر ننموده است. در حالی که اگر مقصود مقنّن متعهّد نمودن مدیرعامل در کنار مدیران و استقرار مسیولیت تضامنی برای وی بود به شکلی مشابه ماده ۱۲۹ قانون لایحه اصلاحی قانون تجارت از هر دو سمت به عنوان شخص مسیول نام می برد. لذا به نظر می‌رسد از منظر قانونگذار مدیرعامل مسیولیتی در قبال پرداخت مالیات ندارد. با این وجود قید عبارت مدیرعامل به صورت مطلق در مصوبه مورد اعتراض موجب می گردد مدیرعاملی که عضو هیات مدیره نبوده است مشمول حکم موضوع ماده ۱۹۸ قانون مالیات های مستقیم شود و مجبور به پرداخت مالیات شود.

اجبار در پرداخت مالیات شخص دیگر (شخص حقوقی) توسط شخصی دیگر (مدیرعاملی که عضو هیات مدیره نیست) بدون آن که حکمی در این خصوص در قانون باشد، مغایر با حدیث نبوی «لاضرر و لاضرار فی الاسلام» که بر نفی ضرر و زیان زدن به خود و دیگران دردین اسلام و حرمت آن دلالت دارد بوده و از این حیث مخالف با شرع است. از سوی دیگر مطالبه مالیات توسط سازمان امور مالیاتی کشور به شرح موصوف می تواند مصداق تحصیل مال از طریق نامشروع و مغایر با قاعده فقهی اکل مال به الباطل نیز باشد. همچنین مطابق با اصول بنیادین حقوقی ایران در تعهّدات اصل بر مسیولیت اشتراکی است و مسیولیت تضامنی امری است استثنایی که نیاز به تصریح دارد. در فقه نیز به دلایل مختلف، با «ثبوت و استقرار مدیونین متعدّد برای دین واحد» مخالفت شده است لذا در زمان شک در مسیول بودن یا مسیول نبودن می بایست وفق اصل برایت و تفسیر مضیق در موارد استثنایی به قدر متیقّن بسنده نمود و صرفاً مدیران دارای حق امضاء را مسیول در پرداخت مالیات دانست."

متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:

" الف: بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۸۴ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۵ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

مخاطبان/ ذی نفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران

ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: نحوه اجرای مقرّرات ماده ۱۹۸ قانون مالیات های مستقیم

نظر به سؤالات و ابهامات مطرح شده در خصوص مقررات ماده ۱۹۸ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوّب ۱۳۹۴/۴/۳۱ مبنی بر این که «در شرکت‌های منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقی و در سایر شرکت‌ها مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی به طور جمعی یا فردی، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیات‌هایی که اشخاص حقوقی به موجب این قانون و قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلّف به کسر یا وصول یا ایصال آن می‌باشند و در دوران مدیریت آن‌ها قطعی شده باشد با شخص حقوقی مسیولیت تضامنی خواهند داشت. این مسیولیت مانع از مراجعه ضامن ها به شخص حقوقی نیست.» بنابراین به منظور ایجاد وحدت رویه، مقرّر می دارد:

۱- در شرکت‌های منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقی و سایر مدیران قبل از انحلال شخص حقوقی نسبت به مالیات بر درآمد شخص حقوقی و همچنین مالیات‌هایی که به موجب قانون مالیات‌های مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده، شخص حقوقی مکلف به کسر یا وصول یا ایصال آن بوده و در دوران مدیریت آنها قطعی شده باشد، مشمول مفاد این ماده می‌باشند.

۲- تا زمانی که شخص حقوقی در عداد شرکت‌های دولتی می باشد، مدیران این گونه شرکت‌ها مشمول حکم این ماده نمی‌گردند و از زمان واگذاری به اشخاص خریدار غیردولتی در اجرای قوانین و مقرّرات موضوعه، خریداران با عنایت به مفاد قرارداد و مدیران آن از تاریخ واگذاری به بعد مشمول حکم این ماده خواهند بود.

۳- با عنایت به مقرّرات قانون تجارت، مدیر عامل و کلّیه اعضای هیات مدیره اشخاص حقوقی غیردولتی (اعم از مدیران غیردولتی و دولتی) مشمول حکم ماده ۱۹۸ قانون مذکور می‌باشند و ادارات کل امور مالیاتی موظّفند با رعایت مفاد دستورالعمل شماره ۲۳۰/۲۱۸۰۹/د مورخ ۱۳۹۹/۵/۲۲ اقدامات لازم در این خصوص معمول نمایند.- معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

ب: دستورالعمل شماره ۲۳۰/۵۳۳۳۸/د مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۹ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

مخاطبان/ذی نفعان: رییس امور مالیاتی شهر و استان تهران

مدیران کل امور مالیاتی استان ها

موضوع: ترتیبات اجرای نحوه وصول بدهی بدهکاران

نظر به این که پس از قطعیت بدهی، وصول مطالبات قطعی با رعایت مقرّرات، یکی از اولویت‌های سازمان جهت تحقّق کامل درآمدهای پیش بینی شده می‌باشد. و با توجه به شرایط حاکم بر فضای کسب و کار، وصول با اصول مطالبات با درک شرایط موجود و رعایت حقوق و کرامت مؤدّیان مورد تأکید می‌باشد لذا مقرّر می‌دارد ادارات کل امور مالیاتی برای وصول مطالبات بالاخص مطالبات معوّق موارد ذیل را رعایت نمایند:

۱- پس از قطعیت بدهی ضمن تسریع در ابلاغ بدهی به مؤدّی (حداکثر ظرف مدّت یک هفته)، در صورتی که مؤدّی بدهکار است ظرف مهلت مقرّر موضوع ماده ۲۱۰ قانون مالیات های مستقیم (حداکثر ظرف ۱۰ روز) جهت پرداخت یا ترتیب پرداخت و در صورتی که بستانکار است در راستای درخواست مؤدّی اقدام لازم به عمل آید.

۲- چنانچه مؤدّی ظرف مهلت مقرّر موضوع ماده ۲۱۰ قانون مالیات های مستقیم برای پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی اقدام ننماید در مواردی که امکان صدور سیستمی برگ اجرایی در پایان مهلت قانونی فراهم نشده است، حداکثر ظرف مهلت یک هفته، برگ اجرایی (برای اخطار به مؤدّی به منظور پرداخت بدهی ظرف مهلت یک ماه از تاریخ ابلاغ برگ اجرایی) صادر و ابلاغ گردد.

۳- در صورتی که مؤدّی ظرف مهلت مقرّر برگ اجرایی (یک ماه از تاریخ ابلاغ) نسبت به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی اقدام ننماید؛ اقدامات اجرایی برای وصول مطالبات با رعایت مقرّرات فصل نهم باب چهارم و مفاد آیین نامه موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم از اموال مؤدّی اعم از وجوه نقد، خودرو، املاک و ... نزد خود یا اشخاص ثالث به عمل آید.

۳-۱): توقیف اموال مؤدّی مازاد بر بدهی و ده درصد اضافی موضوع ماده ۲۱۱ قانون مالیات های مستقیم و همچنین استثنایات موضوع ماده ۲۱۲ قانون مزبور تخلّف از مقرّرات محسوب می گردد و قابلیت پیگرد از طریق دادستانی انتظامی مالیاتی را خواهد داشت.

۳-۲): وصول ده درصد اضافی موضوع ماده ۲۱۱ قانون مالیات های مستقیم صرفاً در چهارچوب تبصره (۱) ماده ۲۱۵ قانون مالیات های مستقیم و با رعایت رای شماره ۱۵۵۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۴/۳/۳ شورای عالی مالیاتی مُجاز است.

۳-۳): در صورتی که علی رغم قطعیت بدهی، مؤدّی کماکان به بدهی قطعی اعتراض دارد و اعتراض مؤدّی با توجه به دلایل و مستندات ارایه شده قابل طرح در مراجع فرجام خواهی پس از قطعیت می باشد، در موارد خاص با رعایت مقرّرات موضوعه از جمله ماده ۲۵۹ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۵۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم اقدام لازم جهت دریافت تضامین لازم برای توقف اقدامات اجرایی تا صدور رای توسط مراجع یادشده به عمل آید.

۴- در صورتی که علی رغم انجام کلّیه اقدامات اجرایی، وصول بدهی از مؤدّی میسّر نشود با توجه به مسیولیت تضامنی مدیران و اعضای هیات مدیره موضوع ماده ۱۹۸ قانون مالیات های مستقیم با رعایت بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۸۴ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۵ معاونت فنی و حقوقی و دستورالعمل شماره ۲۳۰/۲۱۸۰۹/د مورخ ۱۳۹۹/۵/۲۲ این معاونت، اقدام لازم جهت وصول بدهی از مدیران و اعضای هیات مدیره در چهارچوب مقرّرات به عمل آید.

۵- ادارات کل امور مالیاتی موظّفند متناسب با پرونده های اجرایی نسبت به تقویت هیات های اجرایی برای وصول بدهی های قطعی بالاخص معوقات اقدام و پس از وصول مطالبات ابتدا اصل بدهی اعم از مالیات و عوارض را به ترتیب، برای تمام دوره ها و سال ها و سپس جرایم را تسویه نمایند.

۶- با توجه به ظرفیت محدود امور نیابت اجرایی مستقر در ستاد ضرورت دارد ادارات کل امور مالیاتی برای وصول مطالبات از ظرفیت های اجرایی اداره کل تحت مدیریت خود استفاده نمایند و در صورتی که اقدامات اجرایی به عمل آمده توسط اداره کل بی نتیجه مانده است و یا در موارد خاص استفاده از ظرفیت امور نیابت اجرایی ستاد ضروری می باشد، لازم است اطّلاعات کامل بدهی را به تفکیک دوره/ سال، اصل مالیات برارزش افزوده هر دوره، اصل عوارض ارزش افزوده هر دوره، اصل مالیات هر سال در هر یک از منابع، جریمه مالیات برارزش افزوده هر دوره، جریمه عوارض ارزش افزوده هر دوره، جریمه مالیات هرسال در هریک از منابع، ردیف درآمدی مربوطه و اموال شناسایی شده مؤدّی و اطّلاعات مدیران و اعضای هیات مدیره با ذکر بازه زمانی مسیولیت و قطعیت بدهی برای اشخاص حقوقی را در برگ دستور بازداشت اموال درج و به همراه برگ اجرایی و برگ قطعی جهت بررسی و اقدام به این معاونت ارسال نمایند و از ارسال مستقیم مکاتبات، رونوشت، فکس و ... به دفتر حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی و امور نیابت اجرایی خودداری نمایند. شایان ذکر است به مستندات ارسالی بدون رعایت مفاد این دستورالعمل ترتیب اثر داده نخواهد شد. دفتر حسابداری و وصول و استرداد مالیاتی موظّف است مستندات ارسال شده فاقد شرایط یادشده را عودت نماید.

۷- دفتر حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی موظّف است پس از ارجاع درخواست اداره کل توسط این معاونت، مستندات موضوع بند (۵) این دستورالعمل را بررسی و در صورت تأیید مستندات و مبانی قطعیت و عدم امکان وصول در اداره کل، عملیات وصول را با عودت از مؤدّی پیگیری و چنانچه امکان پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی فراهم نشد مراتب را به امور نیابت اجرایی جهت وصول مطالبات اعلام نماید.

۸- تأییدیه میزان وصولی امور نیابت اجرایی مستقر در ستاد در هر ماه به تفکیک مالیات، عوارض، جریمه مالیات، جریمه عوارض و ... جهت اعمال در حساب مؤدّی توسط دفتر حسابداری، وصول و استرداد مالیاتی به ادارات کل امور مالیاتی به ادارات کل امور مالیاتی اعلام می شود.- معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور "

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره ۲۱۲/۲۱۲۳۰/ص مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۲۷ و ۲۱۲/۲۲۹۱۵/ص مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۲۱ توضیحاتی داده که خلاصه آن اجمالاً به قرار زیر است:

" مطابق ماده ۱۱۴ قانون مالیات های مستقیم، آخرین مدیر یا مدیران شخص حقوقی مشترکاً موظّف اند قبل از تاریخ تشکیل مجمع عمومی یا سایر ارکان صلاحیت دار که برای اتّخاذ تصمیم نسبت به انحلال شخص حقوقی دعوت شده اند، اظهارنامه ای حاوی صورت دارایی و بدهی شخص حقوقی در تاریخ دعوت روی نمونه ای که بدین منظور از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می گردد، تنظیم و به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.

همچنین برابر تبصره ماده ۱۱۸ قانون مالیات های مستقیم آخرین مدیران شخص حقوقی در صورت عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده ۱۱۴ این قانون یا تسلیم اظهارنامه خلاف واقع و مدیران تصفیه در صورت عدم رعایت مقرّرات موضوع ماده ۱۱۶ این قانون و این ماده و ضامن یا ضامن های شخص حقوقی و شرکا ضامن (موضوع قانون تجارت) متضامناً و کلّیه کسانی که دارایی شخص حقوقی بین آنان تقسیم گردیده، به نسبت سهمی که از دارایی شخص حقوقی نصیب آنان شده است، مشمول پرداخت مالیات و جرایم متعلّق به شخص حقوقی خواهد بود؛ به شرط آن که ظرف مهلت مقرّر در ماده ۱۵۷ این قانون از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور مطالبه شده باشد. با ملاحظه مقرّرات مذکور، روشن است که عبارت سایر مدیران قبل از انحلال مندرج در بند ۱ بخشنامه مورد شکایت، ناظر به مواد قانونی یادشده بوده و لذا بند ۱ بخشنامه مذکور ایجاد وضع مقرّرات جدید نمی کند. از سوی دیگر، شرط قطعیت مالیات در دوران مدیریت مدیر که در ادامه بند ۱ بخشنامه ذکر شده، در ماده ۱۹۸ نیز تصریح و به مدیران تصفیه در صدر ماده نیز، معطوف گردیده است. بنابراین بدیهی است قید و شرطی افزون بر مقرّرات ماده ۱۹۸ بیان نشده و با وجود شرط مزبور، کلّیه مدیران قبل از انحلال که در دوران مدیریت ایشان، مالیات قطعی نگردیده، مشمول ماده و بخشنامه موصوف نمی باشند. لذا بند ۱ بخشنامه، موجب توسعه قلمرو شمول ماده ۱۹۸ نمی شود.

۲- مقصود مقنّن در ماده ۱۹۸، وضع مسیولیت تضامنی برای مدیران شرکت های منحله و مدیران سایر اشخاص حقوقی است. همان گونه که استحضار دارند، تصدّی سمت مدیریت، یا از طریق تصمیم ارکان صالح شخص حقوقی، جهت انتخاب اشخاص و یا به واسطه واگذاری یا خریداری شرکت صورت می گیرد. شاکیان با خلط دو مبحث طرق تصدّی سمت مدیریت و مبنای وضع مالیات، تفسیر نادرستی از ماده ۱۹۸ و بند ۲ بخشنامه مورد شکایت ارایه کرده اند. در حالی که در بند یادشده، مبنای وضع مسیولیت تضامنی، ماده ۱۹۸ قانون بوده و این بند صرفاً، در مقام رفع ابهام از نحوه دستیابی به سمت مدیریت اشخاص حقوقی صادر شده است. لذا ضمن پذیرش تفکیک میان شخصیت حقوقی سهامداران و شخص حقوقی، بدیهی است فقط سهامدارانی که به عنوان عضو هیات مدیره انتخاب می شوند یا به سبب قرارداد، در این جایگاه قرار می گیرند، دارای مسیولیت تضامنی برای پرداخت مالیات خواهند بود. لذا برخلاف استدلال شاکی، مسیولیت مالیاتی شرکت با سهامدار یا خریدار آن، درصورتی که عضو هیات مدیره باشد، کاملاً مرتبط است. همچنین وفق ماده ۱۳۵ لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت که اشعار می دارد: «کلّیه اعمال و اقدامات مدیران و مدیرعامل شرکت در مقابل اشخاص ثالث نافذ و معتبر است و نمی توان به عذر عدم اجرای تشریفات مربوط به طرز انتخاب آنها اعمال و اقدامات آنان را غیرمعتبر دانست.» خریداران شرکت یا مدیران فعلی با علم و توجه نسبت به مطالبات و دیون شرکت که حاصل عملکرد مدیران سابق است، عهده دار این سمت و قایم مقام مدیران پیشین می شوند و وضع مسیولیت تضامنی برای ایشان، بر پایه مراتب فوق و قاعده قایم مقامی مطابق قانون صورت گرفته است.

پیش بینی صلاحیت اختصاصی دادرسی مالیاتی و وصول و اجرای مالیات و نظایر این خصیصه ها برای سازمان متبوع، که جملگی بر گرفته از ماهیت فعالیت های این سازمان در حوزه حقوق عمومی است، شاهدی بر اثبات تفاوت مذکور است. در نتیجه سازمان امور مالیاتی کشور، برای ترتّب مسیولیت تضامنی نسبت به مدیران، به هیچ وجه، نیاز به اثبات وقوع تقصیر از جانب مدیران اشخاص حقوقی ندارد. همچنین شایان ذکر است مقصود از عبارت به طور جمعی یا فردی در ماده ۱۹۸ قانون مالیات های مستقیم به روشنی در ماده ۱۶۲ قانون مالیات های مستقیم بیان شده که ناظر بر حق انتخاب و اختیار سازمان در مراجعه به اشخاص مسیول است. در واقع، سازمان امور مالیاتی کشور، برای وصول یک طلب مالیاتی از شخص حقوقی، مخیّر است به یک مدیر یا گروهی از آنها در کنار یکدیگر، مراجعه کند.

در خصوص نوع مسیولیت مدیران، ماده ۱۴۲ لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت (مربوط به شرکت‌های سهامی) در بر دارنده حکمی عام در خصوص مسیولیت مدیران و مدیرعامل این شرکت ها در صورت تخلّف از مقرّرات قانونی می باشد. همان گونه که استحضار دارند، در مواردی که مسیولین امری متعدّد باشند، اصل بر اشتراکی بودن مسیولیت آنها بوده و مسیولیت تضامنی نیاز به نصّ و تصریح مقنّن دارد. این نصّ خاص (به موجب اصلاحیه مورخ ۱۳۹۴/۴/۳۱) در ماده ۱۹۸ قانون مالیات های مستقیم پیش بینی شده و مدیران اشخاص حقوقی غیر دولتی، به نحو تضامنی و نه مشترک مسیول قلمداد شده اند. بنابراین با جمع میان ماده ۱۴۲ لایحه مزبور و ماده ۱۹۸ قانون مالیات های مستقیم، عبارت مدیران مذکور در ماده ۱۹۸ که به طور مطلق و بدون قید مسیول بیان شده است، شامل کلّیه اعضای هیات مدیره و مدیرعاملی که بدهی مالیاتی در دوران مدیریت آنان قطعی شده باشد، (اعم از این که دارای حق امضاء باشند یا خیر) بوده و نوع مسیولیت آنان، تضامنی خواهد بود و در نتیجه می توان نسبت به اموال شخصی آنان نیز اقدامات اجرایی را صورت داد. یادآوری می نماید پیش از اصلاحات قانون مالیات های مستقیم این حکم در ماده ۱۲۲ قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، در خصوص مدیرانی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آنان است، به طور مطلق تصریح شده و در مدّت اعتبار این قانون، لازم الرعایه بود. همچینین به موجب بند ۱۱ ضوابط اجرایی قانون بودجه سال ۱۳۹۱ کل کشور، حکم موضوع ماده اخیرالذکر، به سنوات پیش از اجرای قانون برنامه پنجم، تسرّی یافته و شامل مدیرانی که بدهی مالیاتی مربوط به دوران مدیریت ایشان می باشد، گردیده است.

در خصوص تعداد مدیران مسیول پرداخت مالیات نظر به مواد ۱۰۷، ۱۰۸ و ۱۰۹ لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت، لازم به ذکر است مواد ۱۹۸ و ۲۰۲ قانون مالیات های مستقیم، به موجب اصلاحیه مورخ ۱۳۹۴/۴/۳۱ مجلس شورای اسلامی، به عنوان جدیدترین و آخرین اراده مقنّن اصلاح شدند. ملاحظه می شود که قانونگذار با وجود علم و آگاهی نسبت به صدور دادنامه های شماره ۷۳۶ مورخ ۱۳۸۷/۱۰/۲۹ و شماره ۹۳۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۱۹۰۹ مورخ ۱۳۹۳/۱۱/۲۷ از سوی هیات عمومی آن دیوان، قید مسیول را در ماده ۱۹۸ تصریح نکرده و علی‌رغم درج هر دو این مواد در یک فصل، (فصل هفتم از باب چهارم قانون مالیات های مستقیم) باز هم میان موضوع این دو ماده، یعنی مسیولیت تضامنی برای پرداخت مالیات و ممنوع الخروجی مدیران مسیول تفکیک قایل شده است. لذا مطلق مدیران (کلّیه اعضای هیات مدیره و مدیرعامل) اعم از این که دارای حق امضاء اسناد تعهّدآور باشند یا خیر و بدهی مالیاتی در دوران مدیریت آنان قطعی شده باشد، نسبت به پرداخت بدهی مالیاتی، با شخص حقوقی مسیولیت تضامنی دارند. همچنین با دقت نظر درماده ۱۱۸ لایحه قانونی یادشده، روشن است که موضوع حق امضاء و حدود اختیارات مدیران، از مسایل داخلی شرکت محسوب شده و در برابر اشخاص ثالث، از جمله سازمان متبوع، قابل استناد نخواهد بود.

براساس ماده ۱۲۵ لایحه اصلاح قسمتی از قانون تجارت مربوط به شرکت های سهامی، مدیرعامل در حدود اختیاراتی که از سوی هیات مدیره به او تفویض می شود، نماینده شرکت و دارای حق امضاء می باشد. لذا فرض وجود مدیرعاملی که حق امضاء ندارد، منتفی خواهد بود.

دادنامه شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۱۹۵۳۵۱۸ مورخ ۱۴۰۳/۸/۱۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری متضمّن اعلام نظر فقهای شورای نگهبان، به موجب دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۵۱۱ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۷ برای اجرای مفاد آن، به کلّیه ادارات و مراجع مالیاتی ابلاغ گردیده و برابر قسمت اخیر این دستورالعمل، مدیران فاقد حق امضاء که با وجود تسلیم اظهارنامه رسمی یا اقامه دعوا، امکان استعفاء و خروج از هیات مدیره را ندارند، در اجرای دادنامه موصوف، از شمول ماده ۱۹۸ خارج شده اند؛ همچنین کلّیه مقرّرات مغایر از تاریخ تصویب مُلغی‌الاثر اعلام گردیده است. لذا با این اوصاف، موضوع شکایت مشمول ماده ۸۵ قانون دیوان عدالت مذکور بوده و به دلیل انتفاء موضوع شکایت، صدور قرار رد دادخواست، مورد استدعا است."

در خصوص خواسته شاکیان مبنی بر ابطال عبارت و بندهایی از بخشنامه  شماره ۲۱۰/۹۹/۸۴ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۵ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، معاون قضایی در امور هیات عمومی و هیات های تخصّصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده ۸۵ قانون دیوان عدالت اداری با عنایت به این که سابقاً در هیات تخصّصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مطرح گردیده و این هیات به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۸۶۵-۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۸۶۴ مورخ ۱۴۰۰/۷/۱۱، عبارت «و سایر مدیران قبل از انحلال شخص حقوقی» از بند ۱ و عبارت «خریداران با عنایت به مفاد قرارداد» از بند ۲ و بند ۳ بخشنامه مذکور را مغایر قانون و قابل ابطال تشخیص نداده به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۲۶۱۸۹ مورخ ۱۴۰۴/۷/۲ قرار رد شکایت صادر کرد.

  لکن از آنجا که شاکیان درخواست ابطال بندهای ۱ و ۳ بخشنامه مذکور و ابطال دستورالعمل شماره ۲۳۰/۵۳۳۳۸/د مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۹ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را از بُعد شرعی نیز خواستار شده بودند، در اجرای بند ۲ از ماده ۸۷ قانون دیوان عدالت اداری در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض از شورای نگهبان استعلام به عمل آمده و قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۰۲/۴۸۳۷۸ مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۲۹ اعلام کرده است که:

"رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

باسلام و تحیّت

عطف به نامه شماره ۰۰۰۰۶۲۰ مورخ ۱۴۰۴/۷/۲۶؛

موضوع بندهای ۱ و ۳ بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۸۴ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۵ و بخشنامه شماره ۲۳۰/۵۳۳۳۸/د مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۹ سازمان امور مالیاتی کشور، در جلسه مورخ ۱۴۰۴/۴/۷ فقهای معظّم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می گردد:

- باتوجه به ارجاع مصوبات مورد شکایت به دستورالعمل شماره ۲۳۰/۲۱۸۰۹/د مورخ ۱۳۹۹/۵/۲۲ که پیرو نظر شماره ۱۰۲/۴۳۰۱۸ مورخ ۱۴۰۳/۵/۸ فقهای شورای نگهبان ارسال شده است، در حال حاضر مصوبات مورد شکایت از این جهت واجد اشکال نیستند؛ اما اطلاق مصوبات نسبت به موارد مذکور در نظر فقهای شورای نگهبان قبل از زمان اصلاح دستورالعمل فوق، خلاف موازین شرع بوده است."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۱۲/۵ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۰۲/۴۸۳۷۸ مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۲۹ در رابطه با جنبه شرعی مقرّرات مورد شکایت اعلام کرده است که: «با توجه به ارجاع مصوبات مورد شکایت به دستورالعمل شماره ۲۳۰/۲۱۸۰۹/د مورخ ۱۳۹۹/۵/۲۲ که پیرو نظر شماره ۱۰۲/۴۳۰۱۸ مورخ ۱۴۰۳/۵/۸ فقهای شورای نگهبان اصلاح شده است، در حال حاضر مصوبات مورد شکایت از این جهت واجد اشکال نیستند، اما اطلاق مصوبات نسبت به موارد مذکور در نظر فقهای شورای نگهبان قبل از اصلاح دستورالعمل فوق خلاف موازین شرع بوده است.» بنابراین در اجرای حکم مقرّر در ماده ۸۷ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ مبنی بر لزوم تبعیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان در خصوص جنبه شرعی مقرّرات اجرایی، بندهای ۱ و ۳ بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۸۴ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۵ و دستورالعمل شماره ۲۳۰/۵۳۳۳۸/د مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۹ سازمان امور مالیاتی کشور قبل از اصلاح آن خلاف شرع بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ بطلان آن از تاریخ صدور تا زمان اصلاح اعلام می شود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./

احمدرضا عابدی

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

برای این رأی هنوز مستندی به تأیید کارشناس نرسیده است.

مستندات تأییدشده این رأی