مرجع تخصصی مالیات در دیوان عدالت اداری

بسم الله الرحمن الرحیم

قوه قضاییه

دیوان عدالت اداری

هیات تخصصی مالیاتی – بانکی

شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۱۱۰۰۷۲۷ تاریخ:۱۴۰۵/۰۵/۰۳

شماره پرونده: ۰۴۰۰۱۲۵

مرتضی پورکاویان

شاکی:

نهاد ریاست جمهوری

طرف شکایت:

تقاضای ابطال مصوبه آیین نامه ، بخشنامه دستور العمل دولتی ابطال تبصره ماده (۵) آیین نامه اجرایی هیات وزیران به شماره ۳۸۶۹/ت ۵۲۸۸۵هـ مورخ ۱۳۹۵/۰۱/۲۱ از حیث عدم تسری مقررات ماده (۲۴) قانون مالیاتهای مستقیم در محاسبه مالیات بر ارث موضوع ماده (۳۴) قانون مزبور)

موضوع شکایت و خواسته:

تبصره – اموال موضوع بندهای ۱، ۲ ، ۳ و ۴ ماده ۲۴ قانون، مشمول مقررات این آیین نامه نخواهند بود.

متن مقرره مورد شکایت:

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت (حسب مورد با تصریح به مغایرت با قانون یا شرع یا خروج از حدود اختیارات):

۱) وفق بند (۱) ماده (۱۷) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ اموال و دارایی هایی که در نتیجه فوت شخص اعم از فوت واقعی یا فرضی انتقال می یابد، نسبت به سپرده های بانکی، اوراق مشارکت و سایر اوراق بهادار به استثنای موارد مندرج در بند (۲) این ماده و سودهای متعلق به آنها و همچنین سود سهام و سهم الشرکه تا تاریخ ثبت انتقال به نام وراث و یا پرداخت و تحویل به آنها به نرخ سه درصد (۳) مشمول پرداخت مالیات بر ارث خواهد شد ۲) به موجب تبصره (۲) ماده (۱۷) قانون مارالذکر نرخهای مذکور در این ماده مربوط به وراث طبقه اول بوده و در صورتی که وراث طبقات دوم و سوم ،باشند، نرخهای مذکور در این ماده به ترتیب دو و چهار برابر خواهد ۳) مقنن با استثنایاتی در فصل مالیات بر ارث برخی از اموال متوفی را از شمول پرداخت مالیات خارج نموده است، همچون بند (۱) ماده (۲۴) قانون مورد بحث، وجوه بازنشستگی و وظیفه و پس انداز خدمت و مزایای پایان خدمت، مطالبات مربوط به خسارت اخراج، بازخرید خدمت و مرخصی استحقاقی استفاده نشده و بیمه های اجتماعی و نیز وجوه پرداختی توسط موسسات بیمه یا بیمه گزار و یا کارفرما از قبیل انواع بیمه های عمر و زندگی، خسارت فوت و همچنین دیه و مانند آنها حسب مورد که یکجا و یا به طور مستمر به ورثه متوفی پرداخت میگردد، موارد مذکور را خارج از فصل مالیات بر ارث قلمداد نموده است. ضمناً با توجه به تفاوت محسوس نحوه عمل مقررات مالیاتی در خصوص منابع معافیت مالیاتی و عدم مشمولیت، لذا عدم تسلیم اظهارنامه یا تأخیر در تسلیم آن و یا استفاده از مقررات ماده (۳۴) قانون، موجبی بر بی اعتباری عناوین مصرح ماده (۲۴) قانون و عدم استفاده آن در اخذ گواهی نخواهد شد.(۴) هیات وزیران به موجب تبصره ماده (۵) آیین نامه اجرایی ماده (۳۴) قانون مالیاتهای مستقیم بندهای چهارگانه ماده (۲۴) قانون مارالذکر را از شمول مقررات آیین نامه اجرایی خارج نموده است. گویی موارد مستثنی مقنن در چارچوب آیین نامه اجرایی کارایی نداشته و کلیه واریزی و اموال مورد نظر مشمول مالیات بر ارث تلقی شده است و احتمالاً موارد خارج از شمول مالیات به باور مرجع وضع کننده در حالت تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر موضوع ماده (۲۶) قانون مالیاتهای مستقیم مورد پذیرش واقع شده است، چرا که دلیلی بر اعمال این گونه محدودیت با توجه به نص صریح وجود نداشته است و وفق ماده (۱۲) آیین نامه اجرایی ماده (۳۴) قانون مالیاتهای مستقیم که مقرر شده سپرده ها و سودهای متعلق متوفی نزد بانکها و اشخاص موضوع تبصره ماده (۱۴۵) قانون به نرخ بند (۱) ماده (۱۷) قانون و سپرده ها و سودهای متعلق متوفی نزد سایر اشخاص به نرخ مذکور در بند (۳) ماده (۱۷) قانون تحت عنوان سایر اموال و دارایی مشمول مالیات است هیات وزیران اساساً با محدودیت تبصره ماده (۵) آیین نامه و عدم توجه به مقررات ناظر بر ماده (۲۴) قانون مارالذکر که برخی از وجوه صراحتاً خارج از فصل مالیات بر ارث شده و الزاماً در محاسبه بندهای مورد نظر ماده (۱۷) قانون می بایست بدواً لحاظ و سپس مالیات نهایی تعیین گردد نسبت به وضع آن نیز اقدام نموده است و گویی عبارت قسمت اخیر ماده "(۲۴) قانون "یکجا و به طور مستمر به ورثه متوفی پرداخت می گردد" در حالات واریزی موردی به حساب بانکی متوفی و همچنین دریافت وجوه از سوی حساب بانکی متوفی از طریق دستگاه اجرایی و سایر اشخاص موضوعیت نخواهد داشت و این منصرف از وجوهی است که رأساً از سوی ورثه متوفی بصورت یکجا و به طور مستمر دریافت شده، از سوی هیات وزیران با برداشت ناصواب بیان شده است. بنابراین با توجه به غیر قانونی و خارج از اختیار تصمیم هیات محترم وزیران از حیث محدودیت در تبصره ماده (۵) آیین نامه اجرایی و عدم تسری بندهای چهارگانه ماده (۲۴) قانون مالیاتهای مستقیم بویژه اموال متوفی در خصوص بند (۱) آن در هنگام محاسبه بندهای (۱) و (۳) ماده (۱۷) قانون مزبور بترتیب در خصوص اموال متوفی نزد بانکها و سایر اشخاص و همچنین عدم تصریح عبارت با رعایت سایر مقررات قانونی فصل چهارم از باب دوم قانون مالیاتهای مستقیم در وضع مقرره به منظور جلوگیری از مطالبه مالیات مضاعف و النهایه محاسبه صحیح که بدون آنالیز وجوه از بابت اقلام واریزی حسابهای بانکی یا سپرده و سود نزد سایر اشخاص متعلق به متوفی اساساً امکان پذیر نمی باشد، ابطال آن وفق بند (۱) ماده (۱۲) و مواد (۱۳) و(۸۸) قانون دیوان عدالت اداری از رییس کل محترم و قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.

خلاصه مدافعات طرف شکایت:

۱. مطابق ماده (۳۴) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی، اشخاص مندرج در این ماده که اموال متوفی را در اختیار دارند، مکلف شدهاند گواهی پرداخت مالیات متعلق به اموال متوفی را قبل از تسلیم آن اموال به وراث یا موصیله و یا ثبت به نام آنها یا معامله راجع به آنها اخذ نمایند. فلسفه وجودی حکم مندرج در این ماده، جلوگیری از انتقال اموال مشمول مالیات بر ارث قبل از وصول آنها از سوی وراث متوفی بوده است. حال آنکه موضوع ماده (۲۴) این قانون، فهرستی از اموال و حقوق مالی است که اساساً به موجب قانون از پرداخت مالیات معاف هستند. بنابراین از الزامات و تکالیف مرتبط با وصول مالیات نیز خروج موضوعی دارند. حکم مندرج در تبصره مصوبه مورد شکایت نیز واجد حکم جدیدی خلاف حکم مندرج در قانون نیست و صرفاً در راستای حکم قانونگذار، اموال موضوع بندهای (۱)، (۲)، (۳) و (۴) ماده (۲۴) قانون مزبور را مشمول مقررات آییننامه ندانسته است؛ چراکه بدیهی است زمانی که به این اموال مالیات بر ارث تعلق نمیگیرد، اخذ گواهی موضوع ماده (۳۴) قانون از این اموال فاقد وجاهت و بیمعنا خواهد بود.

۲. طبق مفاد ماده (۲۶) قانون مالیاتهای مستقیم و بند (ج) آن، گواهی مندرج در این بند بابت اموالی صادر میشود که بدواً مشمول مالیات بر ارث بوده است، اما به دلیل کسر بدهی و دیون متوفی از آن، از شمول این مالیات خارج میشوند. بنابراین در این مورد نیز صدور گواهی بابت اموالی که بهموجب ماده (۲۴) این قانون اساساً مشمول مالیات بر ارث نیستند، موضوعیت نخواهد داشت.

با این وصف، صدور گواهی بند (ج) ماده (۲۶) این قانون و صدور گواهی پرداخت مالیات موضوع ماده (۳۴) این قانون در خصوص اموال موضوع ماده (۲۴) قانون موضوعیت نخواهد داشت، زیرا این اموال اساساً مشمول مالیات بر ارث نیستند و از مقررات فصل چهارم از باب دوم قانون خروج حکمی دارند. لذا شکایت مطروحه از حیث خروج از حدود اختیارات و مغایرت با قانون وارد به نظر نمیرسد.

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

مطابق مقرره مورد شکایت (تبصره ماده ۵ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم)، اموال موضوع بندهای ۱ و ۲ و ۳ و ۴ ماده ۲۴ قانون اخیرالذکر، مشمول مقررات این آیین نامه (در خصوص تسلیم اظهار نامه مالیاتی موضوع ماده ۲۶ و گواهی موضوع ماده ۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم) نخواهند بود. اولاً این مقرره در حدود اختیارات مرجع مصوب می باشد. ثانیاً مقرره مورد شکایت، مؤید ماده ۲۴ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و مغایرتی با قوانین ندارد. لذا مستنداً به بند ب ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می گردد. رای صادره ظرف ۲۰ روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ۱۰ نفر از قضات گرانقدر می باشد.

نادر شفایی

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری

برای این رأی هنوز مستندی به تأیید کارشناس نرسیده است.

مستندات تأییدشده این رأی