مرجع تخصصی مالیات در دیوان عدالت اداری

بـسـمـه تـعـالـی

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

* شماره پــرونـــده : هـ ت/۰۴۰۰۱۲۴ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۱۱۶۸۹۴۵ تاریخ:۱۴۰۵/۰۵/۱۱

* شاکی : آقای امید یاهو

*طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

*موضوع شکایت و خواسته : تقاضای ابطال مصوبه ۶۵/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ ریاست سازمان امور مالیاتی

* شاکی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته تقاضای ابطال مصوبه ۶۵/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ ریاست سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

شماره: ۶۵/۱۴۰۰/۲۰۰ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۰/۰۱

موضوع: نحوه اعمال ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم

باتوجه به سوالات و ابهامات مطروحه در خصوص نحوه اعمال ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم و آثار و تبعات عدم اجرای صحیح قوانین و مقررات که موجبات اطاله دادرسی را فراهم می نماید، مقتضی است در مواردی که شعب دیوان عدالت اداری و همچنین شعب شورایعالی مالیاتی اقدام به نقض آرای هیات های حل اختلاف مالیاتی می نمایند و پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی دیگری ارجاع می گردد، هیات مذکور با رعایت نظر شعب دیوان عدالت اداری و شورای مالیاتی اقدام به رسیدگی نموده و رای مقتضی صادر نماید. بدیهی است عدم رعایت موارد مندرج در آرای شعب دیوان عدالت اداری و نیز شعب شورایعالی مالیاتی توسط هیات های حل اختلاف مالیاتی رسیدگی کننده، موجب خواهد شد با اعتراض مودیان مالیاتی فرآیند رسیدگی و دادرسی در مراجع مالیاتی و دیوان عدالت اداری تکرار گردد: بنابراین به منظور پرهیز از رسیدگی های مجدد که حسب مورد موجبات تضییع حقوق بیت المال و یا مودی مالیاتی را به همراه دارد. مقتضی است هیات های حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم با رعایت مفاد مندرج در آرای شعب دیوان عدالت اداری و شورایعالی مالیاتی اقدام به رسیدگی و صدور رای مقتضی نمایند. عدم اجرای مفاد حکم مذکور تخلف محسوب می گردد و موجبات تعقیب انتظامی متخلفان را توسط دادستانی انتظامی مالیاتی فراهم می نماید. مسیولیت نظارت بر حسن اجرای این بخشنامه بر عهده دادستانی انتظامی مالیاتی می باشد.

تبصره: چنانچه عبارتی از قبیل موارد زیر یا عبارتی که دلالت آن مشابه معانی این عبارت باشد، در آرای صادره از شعب مذکور درج شده باشد، معنای آن الزاما پذیرش خواسته شاکی مندرج در پرونده مطروحه نبوده و وجود چنین عباراتی اختیارات قانونی هیات رسیدگی کننده ناظر بر بررسی پرونده و صدور رای و عنداللزوم تأیید مالیات رای قبلی را نفی نمی نمایند. این عبارت عمدتا دلالت بر نقص تشریفات در صدور رای داشته و لزوما به معنای ناصحیح بودن مالیات رای صادره نخواهد بود:

«لزوما امعان نظر کامل به سایر قوانین»، «بررسی دقیق موارد ادعایی»، «رفع نقص در رسیدگی»، «رفع ابهام از رای معترض عنه»، «لزوم بررسی سایر موارد اعتراض که در رای نقض شده، نفیا یا اثباتا اظهارنظر نشده است»، «بررسی جامع نسبت به ادعای مودی»، ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لایحه» «صدور قرار کارشناسی و تطبیق اطلاعیه های ثبت شده در دفاتر قانونی و توجه به تعدیلات انجام شده»، «رسیدگی به ادعا نفیا یا اثباتا»، «مشخص نمودن مبانی محاسباتی تعدیل انجام شده»، «تحقیقات لازم در خصوص منابع درآمدی مودی»، «بررسی دقیق جزییات اعتراض مودی»، «رسیدگی مجدد و رفع نقایص»، «پرهیز از حدس و گمان و اقدام و رای مقتضی براساس واقعیت امر»، «رسیدگی و تحقیق»، «با عنایت به اختصار و کلی گویی در اصدار رای، عدم ارایه ادله قانونی و عدم اظهار نظر متقن و موجه نسبت به موارد مورد اعتراض مودی، پس از رسیدگی به جزییات خواسته»، «ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لایحه.(۱)

داود منظور

رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

به موجب بخشنامه مورد اعتراض مرجع ذیصلاح پس از نقض رای هیات حل اختلاف مالیاتی توسط شعب دیوان عدالت اداری هیات حل اختلاف مالیاتی دیگر است . همچنین در بخش دیگری از بخشنامه هیات ذیصلاح را هیات موضوع ماده ۲۵۷ ق م م دانسته است.

این امر در حالی است که وفق صراحت ماده ۶۳ ق د ع ا (مصوب ۱۳۹۲): هرگاه شعبه رسیدگی کننده دیوان در مرحله رسیدگی به آراء و تصمیمات مراجع مذکور در بند (۲) ماده (۱۰) این قانون، اشتباه یا نقصی را ملاحظه نماید که به اساس رای لطمه وارد نکند، آن را اصلاح و رای را ابرام می نماید و چنانچه رای واجد ایراد شکلی یا ماهوی مؤثر باشد، شعبه مکلف است با ذکر همه موارد و تعیین آنها، پرونده را به مرجع مربوط اعاده کند.

رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز در آراء متعددی مهر تایید بر لزوم رسیدگی در همان شعبه و غیرقانونی بودن رسیدگی در شعبه همعرض زده است:

وفق بند ب دادنامه شماره ۱۶۹۰ مورخ ۱۳۹۷/۰۸/۰۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری:

حکم ماده ۶۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ مبنی بر اینکه هرگاه شعبه رسیدگی کننده دیوان آراء و تصمیمات مراجع مذکور در بند ۲ ماده ۱۰ قانون را واجد ایراد شکلی یا ماهوی موثر تشخیص دهد، شعبه مکلف است با ذکر همه موارد و تعیین آنها پرونده را به مرجع مربوطه اعاده کنند، مفید این معنی است که پرونده باید به همان مرجع رسیدگی کننده برای رفع نقص یا تبعیت ماهیتی اعاده شود و نه هیات هم عرض.

دادنامه شماره ۱۷۷۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری:

اولاً: براساس دادنامه شماره ۱۶۹۰-۱۳۹۷/۰۸/۰۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، حکم ماده ۶۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ مبنی بر اینکه «هرگاه شعبه رسیدگی کننده دیوان، آراء و تصمیمات مرجع مذکور در بند ۲ ماده ۱۰ این قانون را واجد ایراد شکلی یا ماهوی موثرتشخیص دهد، شعبه مکلف است با ذکر همه موارد و تعیین آنها پرونده را به مرجع مربوط اعاده کند» مفید این معنی است که پرونده باید به همان مرجع رسیدگی کننده برای رفع نقص یا تبعیت ماهیتی اعاده شود نه هیات هم عرض

دادنامه شماره ۳۲۸۱ مورخ ۱۴۰۰/۱۲/۱۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری:

براساس مفاد بند (ب) رای شماره ۱۶۹۰-۰۱؍۰۸؍۱۳۹۷ و رای شماره ۱۷۷۱-۱۷؍۱۲؍۱۳۹۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، حکم ماده ۶۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ مبنی بر اینکه: «هرگاه شعبه رسیدگی‌کننده دیوان، آراء و تصمیمات مراجع مذکور در بند ۲ ماده ۱۰ این قانون را واجد ایراد شکلی یا ماهوی موثر تشخیص دهد، شعبه مکلّف است با ذکر همه موارد و تعیین آنها، پرونده را به مرجع مربوط اعاده کند»، مفید این معنی است که پرونده باید به همان مرجع رسیدگی‌کننده برای رفع نقص یا تبعیت ماهیتی اعاده شود و نه هیات هم عرض.

معهذا بخشنامه مورد اعتراض که موید جواز رسیدگی هیات حل اختلاف مالیاتی همعرض جهت رسیدگی پس از نقض رای توسط شعب دیوان عدالت اداری است مغایر با ماده ۶۳ ق د ع ا و دادنامه های فوق الذکر است. به طور کلی رسیدگی توسط شعبه همعرض صرفا مختص به مراجع قضایی و جهت صیانت از اصل استقلال نظر قضایی است و ابداً ارتباطی به مرجع اداری که وفق قاعده نفاذ مکلف به تبعیت از نظر مقام قضایی است نخواهد داشت.

لازم به ذکر است فایده عملی رسیدگی مجدد در همان مرجع نسبت به رسیدگی در هیات همعرض موضوع ماده ۲۵۷ ق م م این است که علاوه بر رعایت نظر مقنن و هیات عمومی دیوان عدالت اداری ، موجب می گردد در صورت نقض رای هیات توسط شعب دیوان، مودی فرصت های دادرسی خود را از دست ندهد. به طور مثال با نقض رای هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی در شعب دیوان، امکان تجدیدنظرخواهی در اجرای ماده ۲۴۷ ق م م و همچنین در صورت نقض رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر توسط شعبه دیوان، امکان واخواهی در شورایعالی مالیاتی وفق مقررات ماده ۲۵۱ ق م م باقی مانده و همچون شرایط کنونی که با نقض رای توسط شعبه دیوان و رسیدگی در شعبه همعرض موضوع ماده ۲۵۷ ق م م، عملا مرجع اعتراض جز دیوان عدالت اداری و در اجرای بند ۴ ماده ۶۳ ق د ع ا بوده و حق دادخواهی مودی در مراجع دیگر عملا از بین می رود، دستخوش تغییر به نفع مودی می گردد.

بدیهی است سایر مفاد بخشنامه که حاکی از رسیدگی هیات حل اختلاف مالیاتی همعرض در خصوص آراء نقض شده به موجب رای شعب شورایعالی مالیاتی و لزوم رعایت نظر شعب شورایعالی مالیاتی و دیوان عدالت اداری توسط هیات های حل اختلاف مالیاتی است کاملا منطبق با قانون بوده و شایسته تقدیر است و تقاضای ابطال بخشنامه مورد اعتراض صرفا تا میزانی که مرجع ذیصلاح جهت رسیدگی پس از نقض رای توسط شعبه دیوان را هیات همعرض دانسته تقدیم محضر گرانقدر قضات دیوان عدالت اداری شده است.

لهذا با عنایت به صراحت ماده ۶۳ ق د ع ا مبنی بر لزوم رسیدگی همان مرجع صادر کننده رای پس از نقض توسط شعب دیوان ؛ بخشنامه مورد اعتراض که هیات حل اختلاف مالیاتی همعرض را ذیصلاح جهت رسیدگی پس از نقض رای توسط شعب دیوان دانسته مغایر با ماده۶۳ ق د ع ا و دادنامه شماره ۱۶۹۰ مورخ ۱۳۹۸/۰۸/۰۱ ، دادنامه شماره ۱۷۷۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۱ و دادنامه شماره ۳۲۸۱ مورخ ۱۴۰۰/۱۲/۱۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورد اعتنا مغایر با ماده ۲۶ قانون فوق بوده از همین رو تقاضای ابطال عبارات مورد اعتراض از بخشنامه های صدرالذکر وفق ماده ۱۲، ۱۳ و ۸۸ ق د ع ا تحت استدعاست.

* خلاصه مدافعات طرف شکایت:

۱- ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم صراحتاً مقرر می دارد: در مواردی که رای مورد شکایت، از طرف شعبه (شورایعالی مالیاتی) نقض می گردد، پرونده امر جهت رسیدگی مجدد به هیات حل اختلاف مالیاتی دیگر ارجاع خواهد شد.چنانچه رای در دیوان عدالت اداری نقض شود، پرونده جهت رسیدگی مجدد به هیات حل اختلاف مالیاتی دیگر ارجاع می شود.

این حکم به صورت صریح و خاص، تعیین تکلیف نموده که در صورت نقض رای توسط دیوان عدالت اداری و یا شعب شورایعالی مالیاتی، مرجع رسیدگی کننده باید هیات دیگری از هیات های حل اختلاف مالیاتی باشد. لذا بخشنامه مورد اعتراض صرفاً تبیین و در راستای اجرای مفاد این ماده قانونی صادر شده و نمی توان آن را خارج از حدود قانون دانست. با توجه به عنوان بخشنامه مورد شکایت که (نحوه اعمال ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم) است، بخشنامه مورد اعتراض در راستای اجرای صریح ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم بوده و نه تنها مغایر با قانون نیست، بلکه تأمین کننده اصل بی طرفی در رسیدگی مجدد نیز است. چرا که براساس نص صریح خاص ارجاع به هیات دیگر مانع از تکرار مفاد رای قبلی در مرحله تجدید رسیدگی توسط هیات می گردد. واضح است که دادخواست شاکی بدون توجه به این امر(حکم خاص قانونگذار) تدوین شده است.

۲- ماده ۶۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نیز که از سوی شاکی مورد استناد قرار گرفته، ناظر بر قاعده ای کلی و عام درباره شیوه رسیدگی دیوان به آرای مراجع اداری و بازگرداندن پرونده به مرجع مربوط، جهت رسیدگی مجدد است.

ماده مذکور حکمی عام در ارتباط با اختیارات شعبه رسیدگی کننده دیوان عدالت اداری است که ناظر به وظیفه (مرجع مربوط) به رفع نقص یا ایرادهای اعلامی است و ماده ۲۵۷ یک حکم خاص و صریح دوباره مرجع رسیدگی دوباره بعد از نقض رای هیات حل اختلاف مالیاتی است. براساس نظر مشهور فقها و حقوقدانان (حکم عام مؤخر، ناسخ حکم خاص مقدم نیست). از این رو در صورت نقض رای هیات حل اختلاف مالیاتی برای تجدید رسیدگی باید مطابق ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم عمل شود. از آنجا که بخشنامه مورد شکایت نیز در مقام تبیین این ماده از قانون مالیات های مستقیم صادر شده است، با قانون مغایرت ندارد.

دادنامه های مورد استناد شاکی در خصوص ماده ۶۳ قانون عدالت اداری صادر شده و با توجه به توضیحات فوق الذکر، فاقد ارتباط موضوعی با مفاد بخشنامه مورد شکایت است که ناظر به تجدید رسیدگی پس از نقض رای هیات حل اختلاف مالیاتی می باشد.

با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارایه شده، رد شکایت شاکی محترم مورد استدعاست.

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

مقرره مورد شکایت به شماره ۶۵/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ سازمان امور مالیاتی که در راستای ماده ۲۵۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ و در زمان حاکمیت ماده ۶۳ قانون سابق دیوان عدالت اداری اصدار یافته است. دلالت بر این دارد که در مواردی که رای هیات حل اختلاف مالیاتی در شعبه دیوان نقض می‌شود (شکایت راجع به همین بخش از مقرره است) رسیدگی وفق ماده ۲۵۷ ق.م.م می‌بایست در هیات موضوع همین ماده صورت پذیرد که با عنایت به صراحت مندرج در ماده ۲۵۷ قانون مالیات‌های مستقیم که حکم آن را در مورد احکام نقض صادره در دیوان عدالت اداری و شعب شورایعالی مالیاتی نیز جاری می‌داند، مفاد مقرره مورد شکایت، منطبق با قانون بوده و مغایرتی احراز نمی‌گردد. به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوبه ۱۴۰۲ و رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری

برای این رأی هنوز مستندی به تأیید کارشناس نرسیده است.

مستندات تأییدشده این رأی