مرجع تخصصی مالیات در دیوان عدالت اداری

تاریخ دادنامه: ۷ دی ۱۳۸۸

شماره دادنامه: ۷۱۶

کلاسه پرونده: ۸۸/۲۱

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای عبدالرزاق جامی فروشانی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شماره ۳۳۸۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۲/۴/۲۴ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، شورای عالی مالیاتی به موجب بند یک رای شماره ۲۳۰۰/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۲/۲/۱۸ مقرر داشته است، «کلیه اشخاص حقیقی موضوع ماده ۹۶ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ (به استثنای کارخانه‎داران) در صورت عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوران معافیت، محروم از معافیت قانونی نخواهند بود بلکه با توجه به ماده ۱۱۰ قانون مذکور این شرط تنها شامل کارخانه‎داران واشخاص حقوقی می‎باشد.» پس از اینکه به مدت ۱۰ سال، تعداد زیادی از اشخاص حقیقی صاحبان کارگاههای تولیدی در دوران معافیت با تجویز رای مورد اشاره اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان تسلیم نکرده‎اند. هیات مزبور با اصدار رای شماره ۳۳۸۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۲/۴/۲۴ رای قبلی خود را تغییر داده است و موجب محرومیت آنها از معافیت مقرر در ماده ۱۳۲ قانون شده است. علیهذا به دلایل زیر رای مورد شکایت مغایر قانون است، ۱- طبق ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ «در موارد مذکور در بند ۳ ماده ۲۵۵ این قانون ... رای هیات عمومی که با دوسوم آراء تمام اعضاء قطعی است، برای شعب شورای عالی مالیاتی ... در موارد مشابه لازم‎الاتباع است.» نظر به اینکه حسب قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ عبارت «جز به موجب نظر هیات عمومی ... قابل تغییر نخواهد بود» از ماده ۲۵۸ حذف شده است. هیات ذکر شده برای تغییر رای شماره ۲۳۰۰/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۲/۲/۱۸ اختیاری نداشته است. ۲- چون اکثریت هیات مذکور رای شعبه‎ای را پذیرفته‎اند که از رای لازم‎الاتباع مزبور تخلف کرده است، رای شماره ۳۳۸۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۲/۴/۲۴ خارج از اختیار قانونی و بر خلاف ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم می‎باشد و وجاهت قانونی ندارد. ۳- چون هیات عمومی شورای عالی مالیاتی با صدور رای شماره۲۳۰۰/۴/۳۰مورخ۱۳۷۲/۲/۱۸ باعث شده است به مدت ده سال تعداد زیادی از صاحبان کارگاههای تولیدی در دوران معافیت اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان تسلیم نکنند، اصدار رای شماره ۳۳۸۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۲/۴/۲۴ اکثریت هیات مورد اشاره که متناقض با رای قبلی است و موجب تضییع حقوق مودیان موصوف شده است، خارج از حدود وظایف و اختیارات مقرر در ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم است. سه نفر از اعضای هیات ذکر شده در امضای هر دو رای دخالت داشته‎اند. ۴- با اتخاذ ملاک از ماده ۴ قانون مدنی که مقرر می‎دارد، «اثر قانون نسبت به آینده است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد...» رای مورد شکایت نسبت به عملکرد سالهای قبل از تاریخ انتشار آن که رای شماره ۲۳۰۰/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۲/۲/۱۸ حاکم بوده است، اثر ندارد ولی بنحوی تدوین شده است که عطف بماسبق شده است. ۵- اظهارنظر هیات یاد شده در مورد وجود نداشتن وجه افتراق بین کارگاه و کارخانه و واحد تولیدی در ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم به دلایل زیر صحیح به نظر نمی‎رسد. الف- ماده ذکر شده حکم کلی در مورد اعطای معافیت به واحدهای تولیدی و معدنی است. لیکن ماده ۱۱۰ حکم جزیی در مورد مشروط شدن معافیت بخشی از واحدهای تولیدی (کارخانه‎داران و اشخاص حقوقی) به تسلیم اظهار نامه و تراز نامه وحساب سود و زیان در دوران معافیت است. چون کل وارد جزء نمی‎شود، استناد موصوف وجهه قانونی ندارد. ب- چنانچه مقنن می‎خواست بین کارگاه و کارخانه که در بسیاری از جهات باهم اختلاف دارند تفاوتی قایل نشود. در ماده ۱۱۰ قانون مالیاتها مصوب سال ۱۳۶۶ به جای کلمه «کارخانه‎داران» عبارت «واحدهای تولیدی و معدنی» یا «مشمولین بند ۲ ماده ۹۶» را جایگزین می‎کرد. از آنجایی که در ماده ۱۱۰ قانون مورد اشاره شرط تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوران معافیت تنها شامل کارخانه‎داران و اشخاص حقوقی شده است، از این لحاظ بین کارخانه و کارگاه و واحد تولیدی وجه افتراق وجود دارد. کما اینکه قانونگذار در ماده واحده مصوب ۱۳۶۱/۱۲/۱۶ مجلس شورای اسلامی هم بین کارگاه و کارخانه وجه افتراق قایل شده است و کارگاههای موضوع این قانون را تا میزان ۵ نفر کارگر از پرداخت حق بیمه سهم کارفرما معاف کرده است ولی به موجب تبصره ۳ ماده واحده یاد شده کارخانجات را از شمول این قانون مستنثی کرده است. لذا متقاضی ابطال رای فوق‎الذکر هیات عمومی شورای عـالی مالیاتی می‎باشد. مدیرکل دفتـر حقوقی سازمـان امور مالیاتی کشور در پـاسخ به شکایت شاکی طی نامه شماره ۳۷۳۲۹/۲۱۲ مورخ ۱۳۸۸/۴/۳ ضمن ارسال تصویرنامه شماره ۳۸۳۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۸/۲/۲۹ اعلام داشته‎اند، حذف عبارت مورد نظر از متن ماده ۲۵۸ قانون مذکور، نافی استفاده هیات مزبور از اجازه مقرر در ماده اصلاحی در تغییر رای قبلی خود نمی‎باشد و ایراد مطروحه مبنی بر اینکه ۳ نفر از اعضای صادر کننده رای شماره ۲۳۰۰/۴/۲۰۱ مورخ ۱۳۷۴/۲/۱۸ در صدور رای معترض‎عنه نیز رای شماره ۳۸۳۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۲/۴/۲۴ دخالت داشته‎اند موثر در مقام نبوده و این امر خللی به رای مورد شکایت وارد نمی‎کند. ۲- در مورد ایراد شاکی مبنی بر اینکه عدم استفاده اشخاص حقیقی از معافیت مقرر در ماده ۱۳۲ در صورت عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه خلاف مقررات است، بدواً به مدلول کلی دادنامه شماره ۷۳ مورخ ۱۳۸۴/۲/۱۸ صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری که حکم مطلق تبصره ماده ۱۹۳ قانون مالیاتهای مستقیم را دایر بر محرومیت از استفاده از معافیت مالیاتی در سال مربوطه مورد تاکید و تایید قرار داده است، استناد می‎نماید و مضاف بر آن همانگونه که در رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۳۳۸۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۲/۴/۲۴ اشاره شده است از آنجایی که در ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه مورخ ۱۳۷۱/۲/۷ آن بطور کلی به واحدهای تولیدی و معدنی اشاره شده است و هیچ گونه تفاوتی بین کارگاه کارخانه و واحد تولیدی از این لحاظ وجود ندارد و علاوه بر آن کارگاههای موضوع بند ۲ ماده ۹۶ قانون مذکور مکلف به نگهداری دفاتر قانونی بوده و به موجب ماده ۱۰۰ و تبصره ۴ آن موظف به تسلیم اظهارنامه و صورتهای مالی مربوط در موعد مقرر می‎باشند، بنابراین حکم تبصره ماده ۱۹۳ قانون مزبور که مقرر داشته، عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوره معافیت موجب عدم استفاده از معافیت مقرر در سال مربوط خواهد شد در مورد کارگاههای تولیدی نیز جاری می‎باشد، مضافاً اینکه مقنن در تبصره ماده ۱۹۳ قانون مالیاتهای مستقیم ضمانت اجرای عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان را به صورت عام و یکسان و نسبت به همه مودیان بدون هیچ استثنایی مقرر داشته است، خصوصاً اینکه وزارت صنایع که مرجع صالح صدور مجوز فعالیت برای کلیه واحدهای تولیدی می‎باشد، طی نامه شماره ۱۰۰۴۲-۴۰۲۵۴ مورخ ۱۳۷۸/۵/۵ تمامی عناوین کارگاه، کارخانه و واحد تولیدی را بیانگر یک مفهوم دانسته و آنها را یکسان اعلام نموده است. ۳- ایراد دیگر شاکی مبنی بـر این کـه نحوه تدوین رای مـورد شکایت بـه گونه‎ای است که قابلیت اجرایی آن را عطف بماسبق نموده است، صحیح نبوده و محکوم به رد است زیرا چنین مطلبی از مفاد رای ۳۳۸۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۲/۴/۲۴ استنباط نمی‎شود و مفاد رای مزبور صرفاً بیان یک حکم مالیاتی بطور کلی است و مفاد آن دلالتی بر چگونگی اجرای آن از حیث تاریخ اجرا ندارد و کاملاً وفق قوانین و مقررات قانونی می‎باشد. لذا تقاضای رد شکایت شاکی را دارد. هیات عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‎البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‎نماید.

رای هیات عمومی

نظر به اینکه هر یک از آرای مورد نظر شاکی مبتنی بر گزارش مستقل و براساس جهات مختلف صادر شده است به نحوی که مبنای رای شماره ۲۳۰/۴/۳۰ مورخ ۱۸/۲/۷۱ استنباط نادرست از ماده ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ بوده و رای شماره ۳۳۸۲/۲۰۱ مورخ ۱۳۸۲/۴/۲۴ بر اساس استنباط صحیح از قانون صادر گردیده که این امر مغایرتی با قوانین نداشته و خارج از صلاحیت و اختیارات هیات عمومی شورای عالی مالیاتی نمی‎باشد و از طرفی آرای هیات عمومی در مقام ایجاد وحدت رویه برای استنباط از قوانین بوده که نسبت به موضوعات مختومه سابق فاقد اثر قانونی بوده و نسبت به موضوعات مشمول قانون موثر می‎باشد و از این جهت موضوع عطف آثار آن به سابق منتفی است. بدین جهات موجبی برای ابطال رای مورد درخواست شکایت بنظر نمی‎رسد. بنابراین به رد درخواست شاکی اظهار نظر می‎گردد.

معاون قضایی دیوان عدالت اداری - مبشری

برای این رأی هنوز مستندی به تأیید کارشناس نرسیده است.

رای شماره ۷۱۶ مورخ ۱۳۸۸/۱‍۰/‍۰۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

مستندات تأییدشده این رأی