مرجع تخصصی مالیات در دیوان عدالت اداری

هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف

شماره پرونده: هـ ع /۹۶/۷۰۹ و ۹۶/۱۳۲۱ دادنامه: ۴۰۱- ۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۰۰۳۹ تاریخ: ۳۱/۲/۹۷

شـاکــی: نان آوران صنعت شهریار اکسین

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۳ بخشنامه شماره ۴۷۹۷/۲۶۰/د مورخ ۱۵/۶/۹۱ معاون مالیات بر ارزش افزوده

متن مقرره مورد شکایت: طبق بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، آرد خبازی و نان از مواردی است که عرضه، ارایه خدمات و واردات آن از پرداخت مالیات معاف می باشد. شرکت مزبور نیز ادعا می نماید بر همین اساس و به استناد بند ۷ بخشنامه ۸۷۳۰۵ مورخ ۲۹/۸/۸۷ رییس سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور گواهی اخذ چک به نیابت از گمرک جـمهوری اسلامی ایران در رابطه با واردات ماشین آلات خطوط تولید، نسبت به وارد کردن ماشین آلات خط تولید نان اقدام نموده و طبق بند ۷ بخشنامه ۸۷۳۰۵ سه فقره چک به صورت امانی بابت ارزش افزوده به سازمان تحویل نموده و رسید اخذ کرد تا نسبت به استفاده از این ماشین آلات صرفاً در خصوص تولید نان اطمینان حاصل شود. در صورتی که چک ها را به وی مسترد نمی نماید و به بند ۳ بخشنامـه شمـاره ۴۷۹۷/۲۶۰/د مورخ ۱۵/۶/۹۱ به شـرح زیر اسـتناد می نماید: ۳- چنانچه ماشین آلات و تـجهیزات خـطوط تولید مذکور صرفاً در راستای تـولید کالا و خـدمات معاف از مالیات و عـوارض ارزش افزوده به کار گرفته شود، در این صورت لازم است نسبت به وصول چک یا چک های مذکور و واریز به حساب های تعیین شده اقدام گردد. ضمناً وجوه مذکور به عنوان اعتبار مالیاتی مودی محسوب نخواهد شد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی طی یک دادخواست و یک جوابیه رفع نقص، ابطال بند ۳ مصوبه مشارالیها را خواستار شد و در خلاف قانون بودن آن، مطالبی را به شرح زیر عنوان نمود: ۱- مخالفت این بند با بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده ؛ چرا که بند ۴ ماده ۱۲ قانون مذکور، عرضه نان و آرد و واردات آن را مشمول معافیت مالیاتی می داند ولیکن بند ۳ مصوبه مذکور، وصول وجوه چک، ماشین آلات، خط تولید نان صنعتی که معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده می باشد را لازم دانسته است. لذا آن را مخالف قانون تلقی نموده است. ۲- مخالفت بند ۳ مصوبه با تبصره های ۳ و ۴ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده ؛ که این تبصره ها بیان می دارند که در صورت اشتغال مودیان به عرضه توام کالا یا خدمت معاف از مالیات و مشمول مالیات، صرفاً مالیات های پرداخت شده مربوط به موارد مشمول مالیات در حساب مالیاتی مودی، منظور خواهد شد و مالیات پرداختی مودیان بابت کالاهای خاص صرفاً در مراحل واردات، تولید و توزیع مجدد آن کالاها، قابل کسر از مالیات های وصول شده و یا قابل استرداد به آن ها خواهد بود,۳- مخالفت بند ۳ مصوبه با تبصره ۶ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده که بیان داشته مبالغ اضافی دریافتی از مودیان بابت مالیات، در صورتی که ظرف ۳ ماه از تاریخ درخواست مودی مسترد نشود، مشمول خسارت ۲% در ماه خواهد بود. ۴- مغایرت بند ۳ مصوبه با بند ۷ دستورالعمل ۸۷۳۰۵ مبنی بر ارسال چک ( دریافتی از مودی) به اداره حسابداری اداره کل، جهت نگهداری به صورت امانی تا زمان رسیدگی و تعیین تکلیف پرونده مودی

(ظاهراً موارد ۲ و ۳ و ۴ مویداتی است که شاکی در بیان مخالفت بند ۳ مـصوبه با بند ۴ مــاده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افـزوده در خصوص معافیت عرضه نان و آرد مطرح نموده و لذا توضیح بیشتری در جهت مغایرت بیان نداشته است.)

خلاصه مدافعات طرف شکایت: اداره کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، طی لایحه ای به ضمیمه نامه جوابیه معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان، مواردی را در پاسخ به دادخواست شاکی در ابطال بند ۳ دستورالعمل شماره ۴۷۹۷/۲۶۰/د مطرح نمودند که خلاصه دفاعیات ایشان به شرح زیر است: ۱- معافیت های مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده به موجب مفاد ماده ۱۲، بر عرضه کالاها یا خدمات خاص مطرح در آن، وضع گردیده و هیچ گونه معافیتی برای واردات ماشین آلات پیش بینی نشده است. لذا به استناد تبصره ۱ ماده ۲۰ همین قانون، گمرک ایران موظف است مالیات آن را قبل از ترخیص، از وارد کنندگان کالا وصول نماید، اما از آن جا که به موجب بند ( ج ) ماده ۱۱ و مواد ۱۵، ۱۶ و ۳۸ آن، تاریخ تعلق مالیات کالای وارداتی، تاریخ ترخیص آن از گمرک می باشد به موجب دستورالعمل شماره ۸۷۳۰۵ مورخ ۲۹/۸/۸۷ در راستای دستورالعمل شماره ۱۲۷۳۷۴ مورخ ۱۵/۸/۸۷ وزیر امور اقتصاد و دارایی، به منظور تسهیل ترخیص ماشین آلات تولیدی، چگونگی اخذ مالیات توسط ادارات کل امور مالیاتی از وارد کنندگان مشخص شده که به موجب بند ۷ آن، ادارت مذکور مکلف به دریافت چک معادل مبلغ مالیات وارداتی، شده اند که می بایست این چک را تا تعیین تکلیف رسیدگی پرونده مودی ( وارد کننده ماشین آلات ) به حسابداری به صورت امانی ارسال دارند. لذا بر خلاف ادعای شاکی، دریافت چک به روش مقرر در بخشنامه صرفاً تسهیلی در واردات این گونه کالاهاست و ارتباطی با معافیت مالیاتی وارد کنندگان ماشین آلات تولید نان ندارد چرا که این ابزار معاف از مالیات نیست. ۲- وفق مفاد دستورالعمل مورد شکایت ( به شماره ۴۷۹۷/۲۶۰/د ) صرفاً، ضوابط وصول یا استرداد چک های دریافتی در رابطه با واردات ماشین آلات خطوط تولیدی معاف از « حـقوق ورودی » تعیین گردیده است و از آن جا که کـالای تولیدی شـاکی نان می باشد و عرضه نان وفق بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، از پرداخت مالیات معاف است و از طرفی به موجب تبصره ۲ ماده ۱۷ در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند (مانند عرضه نان)، مالیات های پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمی باشد، بند ۳ مصوبه مورد شکایت در همین راستا به درستی مقرر نموده که چنان چه ماشین آلات وارداتی در فرآیند تولید کالای معاف مانند نان مورد استفاده قرار گرفته باشد، مالیات متعلق به این ماشین آلات، اعتبار مالیاتی محسوب نمی گردد و قابل استرداد نمی باشد و وجه چک تسلیمی، توسط اداره امور مالیاتی قابل وصول می باشد. (با توجه به قانون مالیات بر ارزش افـزوده و بخشنامه های مـرتبط مطروحه در پرونده و لـوایح شاکی و مشتکی عنه، نکته قابل تامل آن است که میان عرضه کالا یا خدمت و واردات آن کالا با واردات ماشین آلات و تجهیزات تولید آن کالا تفاوت وجود دارد. ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده در خصوص عرضه و واردات خود کالا، اعمال معافیت می نماید و در خصوص واردات ماشین آلات تولید آن کالا ساکت است. لذا به نظر می رسد باید میان این دو فعل، تفاوت قـایل شد و بیان داشت که مـاده ۱۲ شـامل هر دوی آن ها نمی شود و بخشنامه مـورد شکایت در خصوص وصول یا استرداد چک های دریافتی بابت واردات ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید کالای معاف از حقوق ورودی است و بند ۳ آن ناظر به عرضه یا واردات کالایی هم چون نان نیست و در خصوص واردات ابزار تولید نان است.

نظریه تهیه کننده گزارش: با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، بر مبنای بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده « آرد خبازی، نان، گوشت، قند، شکر، برنج، حبوبات و سویا، شیر، پنیر، روغن نباتی و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان، از پرداخت مالیات معاف میباشد. » نظر به اینکه در ماده ۱۲ قانون یاد شده معافیت های مالیاتی احصاء گردیده و هیچگونه معافیت مالیاتی برای واردات ماشین آلات تولید نان پیش بینی نشده است و لایحه مالیات بر ارزش افزوده پیشنهادی وزارت امور اقتصادی و دارایی که به تصویب هیات وزیران رسیده و تقدیم مجلس محترم شورای اسلامی شده قابل استناد نمیباشد. نظر به اینکه بند ۳ بخشنامه مورد شکایت در اجرای قانون و تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد. تهیه کننده گزارش: دکتر تقوی

رای هیات تخصصی

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، بر مبنای بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده «آرد خبازی، نان، گوشت، قند، شکر، برنج، حبوبات و سویا، شیر، پنیر، روغن نباتی و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان، از پرداخت مالیات معاف میباشد.» نظر به اینکه در ماده ۱۲ قانون یاد شده معافیت های مالیاتی احصاء گردیده و هیچگونه معافیت مالیاتی برای واردات ماشین آلات تولید نان پیش بینی نشده است و لایحه مالیات بر ارزش افزوده پیشنهادی وزارت امور اقتصادی و دارایی که به تصویب هیات وزیران رسیده و تقدیم مجلس محترم شورای اسلامی شده قابل استناد نمیباشد. نظر به اینکه بند ۳ بخشنامه مورد شکایت در اجرای قانون و تبیین حکم مـقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خـلاف قـانون و خـارج از اختیار نبوده به استناد بند (ب) مـاده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند، رای صادره ظرف مدت بیست روز از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

دکتر زین العابدین تقوی-رییس هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری

برای این رأی هنوز مستندی به تأیید کارشناس نرسیده است.

رای شماره ۴‍۰۱-۳۹ مورخ ۱۳۹۷/‍۰۲/۳۱ هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری

مستندات تأییدشده این رأی