مرجع تخصصی مالیات در دیوان عدالت اداری

هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف

شماره پـرونـده: هـ ع /۹۶/۸۱۴ دادنامه: ۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۶۸ تاریخ: ۳۰/۳/۹۷

شـاکــی: شرکت سنگ آهن مرکزی ایران با نمایندگی آقای محمد جواد عسگری و آقای حسین محمد میرزایی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شـکـایـت و خـواستـه: ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ مورخ ۲۷/۴/۸۸ سازمان امور مالیاتی کشور

متن مقرره مورد شکایت: بند ۳ بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ مورخ ۲۷/۴/۸۸ سازمان امور مالیاتی کشور: « ۳- با توجه به تبصره (۱) قانون الحاقی مذکور (قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده ۲۴۷ به قانون مالیات های مستقیم ) چنانچه مودی مقدار مالیات مورد قبول را (مطابق فرم پیوست) پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر خواهد بود. بدیهی است مالیات مورد قبول مودی نباید کمتر از مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات یا ماخذ محاسبه مالیات ابرازی و یا مندرج در اظهار نامه مالیاتی تسلیمی به واحد مالیاتی باشد. »

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ مورخ ۲۷/۴/۸۸ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است: ۱- به موجب تبصره (۱) ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم، مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند. بنابراین تبصره یاد شده صرفاً تکلیف پرداخت آن قسمت از مالیات مورد قبول را مشخص نموده و هیچگونه قیدی در بلا اثر بودن اعتراض مودی در صورت عدم پرداخت ندارد. از این رو منظور از تبصره این است که مودی نمی تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید و فقط می توان به آن قسمت از مالیاتی که مورد قبول او نمی باشد، اعتراض کند. ۲- در مورد پرداخت با اختیار ماده ۱۶۷ قانون مذکور مودی می تواند، بدهی مالیاتی قطعی خود را تقسیط نموده و ترتیب پرداخت را بدهد که خود به منزله پرداخت مالیات می باشد. ۳- بنا به استنادات فوق، عـدم پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات مورد قبول مـانع از اعتراض مودی وفق مـاده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم نمی باشد و به منزله عدم قبول اعتراض مودی نیست و می تواند پرونده مالیاتی مربوطه در هیات حل اختلاف تجدید نظر مطرح و به اعتراضات مودی رسیدگی شود.

خلاصه مدافعات طرف شکایت: در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال تصویر نامه های شماره ۱۲۰۶۱/۲۳۲/ص – ۳۰/۷/۹۶ دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی و ۸۷۲۰/۲۱۰/د – ۲۵/۷/۹۶ شورای عـالی مـالیاتی ؛ طی لایحه ای به شماره ۳۱۴۰۵/۲۱۲/د – ۲۲/۸/۹۶ اعلام داشته است که: ۱- از اطلاق و عموم مفاد تبصره (۱) ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم ( الحاقی طی ماده واحده مصوب ۲۰/۲/۸۸ ) چنین استنباط می گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی (که پرداخت آن هم در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی بر شمرده شده است ) اجازه اعتراض و تجدید نظر خواهی به مودی داده نشـده است و در واقـع و نفس الامر حق تجدید نظر خواهی وی موکول به زمانی شده است که ابتدا مقدار مالیات مورد قبول مودی پرداخت گردیده باشد. از این رو بخشنامه یاد شده مغایرتی با قانون نداشته و به منظور بیان نظر مقنن و شیوه های اجرای قانون و جلوگیری از برداشت های متفاوت ادارات امور مالیاتی از حکم تبصره مذکور تهیه و ابلاغ گردیده است و بند (۳) بخشنامه مورد شکایت عیناً مفاد تبصره (۱) ماده یاد شده نسبت به مودیان مالیاتی را به صورت شفاف بیان کرده و موجبات ایجاد قاعده حقوقی را فراهم نساخته است. ۲- همچنین از مفهوم مخالف تبصره چنین استنباط می گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی، حق اعتراض و تجدید نظر خواهی وی موضوعیت نداشته و سالبه به انتفاء موضوع می گردد. فلذا شرط پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی، مقدمه و رکن اساسی جهت برقراری و شناخته شدن حق اعتراض و تجدید نظر خواهی برای او محسوب می گردد.

نظریه تهیه کننده گزارش: با لحاظ اینکه در ماده ۲۴۷ الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم مقررات مربوط به نحوه اعتراض را بیان نموده و به عبارت صحیح تر، حق برخورداری از اعتراض به آرای هیات های بدوی حل اختلاف مالیاتی را بیان می نماید و در تبصره یک این ماده درصدد بیان این مطلب است که اعتراض نسبت به مالیات مورد قبول قابل پذیرش نمی باشد. لیکن در بند ۳ بخشنامه معترض عنه، حق اعتراض و رسیدگی به اعتراض منوط به شرطی خارج از مفاد قانون شده است و آن پرداخت مالیات مورد قبول است. فلذا خارج از اختیار و خلاف قانون می باشد. لیکن بندهای ۱ و ۲ و ۴ بخشنامه خلاف قـانون نمی باشد. تهیه کننده گزارش: برومند زاده

نظریه هیات تخصصی اقتصادی، مالی واصناف دیوان: بخشنامه مورد شکایت قابل طرح در هیات محترم عمومی دیوان می باشد.

نظریه اکثریت (سیزده نفر از هـمکاران قضایی ارزشـمند): بر مبنای مـاده ۲۴۷ قانون مـالیاتهای مـستقیم «آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است. مگر این که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای بر اساس ماده (۲۰۳) این قانون و تبصره های آن به مودی، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر احاله خواهد شد. رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر قطعی و لازم الاجراء میباشد.» و مطابق تبصره یک ماده یاد شده « مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.» بنابراین در ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقررات مربوط به نحوه اعتراض به آرای هیاتهای بدوی حل اختلاف مالیاتی را بیان نموده و پیام تبصره یک آن، این است که اعتراض نسبت به مالیات مورد قبول قابل پذیرش نمیباشد. نظر به اینکه در بند ۳ بخشنامه مورد شکایت، حق اعتراض و رسیدگی به آن منوط به شرطی خارج از مفاد قانون (پرداخت مالیات مورد قبول ) شده است، لذا خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و قابل ابطال می باشد.

نظریه اقلیت (سه نفر از همکاران قضایی گرانقدر): بند سه بخشنامه به منظور بیان نظر مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا مغایر قانون و خارج از اختیار نبوده و قابل ابطال نمی باشد.

رای هیات تخصصی

با مداقه در اوراق و مـحتوای پرونده بر مبنای مـاده ۲۴۷ قـانون مالیاتهای مستقیم «آراء هیاتهای حل اختلاف مـالیاتی بدوی قطـعی و لازم الاجرا است، مگر این که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای بر اساس ماده (۲۰۳) این قانون و تبصره های آن به مودی، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مـالیاتی تجدید نظر احـاله خـواهد شد. رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر قطعی و لازم الاجراء میباشد.» و مطابق تبصره یک قانون مذکور « تبصره ۱ – مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.» و طبق تبصره پنج قانون یاد شده « تبصره ۵ – سازمان امور مالیاتی کشور اجازه دارد شکایت کتبی مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی صادر تا تاریخ تصویب این ماده که در مهلت قانونی به مرجع مالیاتی ذیربط تسلیم شـده است را یک بار به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر به منظور رسیدگی و صدور رای مقتضی احاله نماید.» و به موجب تبصره شش قانون فوق الذکر «تبصره ۶ – در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای بدوی از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیاتهای تجدید نظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مـردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصـد (۱ % ) تفاوت مالیات موضوع رای مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهار نامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلق میگیرد که مودی مکلف به پرداخت آن خواهد بود.» نظر به این که بندهای (۱ و ۲ و ۴ ) بخـشنامه مورد شکایت در اجرای قانون و تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند « ب » ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند، رای صادره ظرف مدت بیست روز از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

دکتر زین العابدین تقوی-رییس هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری

برای این رأی هنوز مستندی به تأیید کارشناس نرسیده است.

رای شماره ۶۸ مورخ ۱۳۹۷/‍۰۳/۳‍۰ هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری

مستندات تأییدشده این رأی