مرجع تخصصی مالیات در دیوان عدالت اداری

هیات تخصصی اقتصادی مالی

شماره پــرونـــده : هـ ع/۹۷/۳۹ شماره دادنامه: ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۲۱ تاریخ: ۱۴/۲/۹۸

شـاکــی : آقای سید محمد حسین صادقی

طرف شکایت : شرکت گاز استان مرکزی

مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال مصوبه هیات مدیره شرکت گاز استان مرکزی به شماره گ۵۹/۰۰۱/۳۳ – ۱۳۹۶/۱۰/۱۸

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : شرکت گاز استان مرکزی در سال ۱۳۹۲ ، ده درصد مالیات از حقوق شاکی بر اساس قانون کسر کرده است. اما در سال ۱۳۹۶ به استناد بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۳/۴۶ مورخ ۱۳۹۳/۴/۹ از قوانین مالیاتی ، نرخ مالیات را تا مبلغ ۰۰۰/۰۰۰/۴۲ ریال به نرخ ۱۰ درصد و مازاد آن را به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مالیات های مستقیم مجدداً کسر کرده است. اما بخشنامه موصوف ، مخصوص مالیات بر درآمد حقوق اعضای هیات های علمی و کارکنان دانشگاه آزاد اسلامی و شهرداری ها می باشد که به صراحت در قسمت (ج) بر اساس سال ۱۳۹۲همین بخشنامه توضیح کامل داده شده است ولیکن در صورت عدم اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و اصلاحات و الحاقات بعدی آن توسط شهرداری ها و موسسات وابسته به آنها در درآمد حقوق کارکنان آنها در سال های مزبور حسب قسمت اخیر ماده ۸۵ قانون مالیات های مستقیم تا مبلغ چهل و دو میلیون ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن ، نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون یاد شده مشمول مالیات خواهد بود و کسر مالیات مجدد مغایر با ماده ۸۵ قانون مالیات های مستقیم می باشد و چون شاکی از کارکنان دولت بوده و قسمت مشخص شده از بخشنامه موصوف ، شامل ایشان نمی شود. بنابراین استناد شرکت گاز استان مرکزی به قانون مذکور ، مغایر با مصادیق تحت شمول بخشنامه بوده چرا که شاکی جزء کارکنان دولت محسوب می شود.

متن مقرره مورد شکایت : در دویست و بیست و سومین جلسه هیات مدیره مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۸ ، نامه ۱۶/۱۰/۹۶ رییس محترم امور مالی و ذیحساب، پیرامـون صدور برگ رای قطـعی سازمان امور مالیاتی در خصوص پرداخت مبلغ ۶۳۵/۰۰۰/۸۹۲/۳ ریال به عنوان مابه التفاوت مالیات حقوق کارکنان در اجرای ماده ۱۳۱ قانون مالیات های مستقیم مربوط به سال ۱۳۹۲ قرایت گردید و مصوب گردید که چون این مالیات مربوط به یکسال می باشد ، به منظور رعایت امور معیشتی پرسنل به صورت اقساط در ۱۲ ماه از حقوق ماهیانه طبق لیست پیوست کسر گردد.

خلاصه مدافعات طرف شکایت : مدیر عامل شرکت گاز استان مرکزی به موجب لایحه تقدیمی ، ضمن رد اظهارات شاکی ، مواردی را اعلام داشته که مختصراً به شرح ذیل است :

این شرکت بر اساس برگ رای قطـعی سازمان امـور مالیاتی مکلف به پرداخت مبلغ ۶۳۵/۰۰۰/۸۹۲/۳ ریال به عنوان مابه التفاوت مالیات حقوق کارکنان در راستای اجرای ماده ۱۳۱ قانون مالیات های مستقیم مربوط به سال ۱۳۹۲ گردید ( مازاد بر ۱۰ درصد ) شده است. علی ای حال با توجه به مذاکره ای که با شاکی شده ، وی اعلام کرده است به دلیل این که رای سازمان امور مالیاتی خطاب به شرکت گاز می باشد ، امکان ابطال رای توسط وی از طریق دیوان عدالت اداری ممکن نبوده است. لذا از شرکت ملی گاز شکایت کرده است. اما در حقیقت منظور شاکی ابطال رای سازمان امور مالیاتی بوده زیرا مبلغ مذکور مربوط به یکسال ( سال ۱۳۹۲ ) می باشد. این مبلغ از سوی شرکت گاز استان مرکزی در وجه اداره کل امور اقتصادی و دارایی استان مرکزی پرداخت شد و جهت رعایت امور معیشتی پرسنل در دویست و بیست و سومین جلسه هیات مدیره مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۸ مقرر گردید مبلغ ما به التفاوت به صورت اقساط در ۱۲ ماه از حقوق ماهیانه پرسنل کسر می گردد.

نظریه تهیه‌کننده گزارش : براساس ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰ (قانون حاکم در زمان وضع بخشنامه مورد شکایت و قبل از اصلاح این ماده در سال ۱۳۹۴) مقرر شده بود : «نرخ مالیات بر درآمد حقوق در مورد کارکنان مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت مصوب ۱۳۷۰/۶/۱۳ پس از کسر‌معافیتهای مقرر در این قانون به نرخ مقطوع ده درصد و در مورد سایر حقوق‌بگیران نیز پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون تا مبلغ چهل و دو میلیون (۰۰۰/۰۰۰/۴۲) ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن به نرخ¬های مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون خواهد بود.» قانونگذار در ماده ۵۲ قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران که قانون برنامه حاکم در زمان وضع بخشنامه مورد شکایت بوده، مقرر نمود : «در ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم به جای عبارت (مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت مصوب ۱۳۷۰/۶/۱۲) عبارت (وزارتخانه‌ها و موسسات و سایر دستگاههای دولتی موضوع مواد ۱ و ۲ و قسمت اخیر ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری و نیز سایر دستگاههای اجرایی موضوع ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده ۵ قانون محاسبات عمومی کشور در صورت اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و اصلاحات و الحاقات بعدی آن، قضات، اعضای هیات علمی دانشگاهها و موسسات آموزشی عالی و تحقیقاتی) جایگزین می‌شود.» بنابراین، پس از تصویب ماده ۵۲ قانون برنامه پنجم توسعه، متن ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم تا پیش از اصلاحات سال ۱۳۹۴ به این صورت درآمده بود : «نرخ مالیات بر درآمد حقوق در مورد کارکنان وزارتخانه‌ها و موسسات و سایر دستگاههای دولتی موضوع مواد ۱ و ۲ و قسمت اخیر ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری و نیز سایر دستگاههای اجرایی موضوع ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده ۵ قانون محاسبات عمومی کشور در صورت اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و اصلاحات و الحاقات بعدی آن، قضات، اعضای هیات علمی دانشگاهها و موسسات آموزشی عالی و تحقیقاتی پس از کسر‌معافیتهای مقرر در این قانون به نرخ مقطوع ده درصد و در مورد سایر حقوق‌بگیران نیز پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون تا مبلغ چهل و دو میلیون (۰۰۰/۰۰۰/۴۲) ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن به نرخ¬های مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون خواهد بود.»

این ماده پس از اصلاحات صورت گرفته توسط ماده ۵۲ قانون برنامه پنجم توسعه به طور خلاصه به تعیین تکلیف نرخ مالیات بر درآمد حقوق دو گروه می‌پرداخت : گروه اول کارکنان دستگاههای اجرایی بودند که در صورت اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و پس از کسر‌ معافیتهای مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم، نرخ مالیات بر درآمد حقوق آنها به نرخ مقطوع ده درصد محاسبه می‌شد و گروه دوم نیز سایر حقوق‌بگیران و مشخصاً کارگران مشمول قانون کار بودند که پس از کسر معافیتهای مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم، نرخ مالیات بر درآمد حقوق آنها تا مبلغ چهل و دو میلیون (۰۰۰/۰۰۰/۴۲) ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن براساس نرخ¬های مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم محاسبه می‌شد.

هیات حل اختلاف مالیاتی استان مرکزی در جریان رسیدگی به پرونده‌ شکایت شرکت گاز استان مرکزی اقدام به صدور رایی کرده که بخشنامه مورد شکایت نیز در راستای اجرای آن صادر شده است. ولی نکته مهم اشتباه فاحشی است که اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی در برداشت خود از ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم داشته‌اند. زیرا با مطالعه رای صادره توسط هیات فوق مشخص می‌شود که از نظر اعضای هیات حل اختلاف، ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم به بیان این حکم می پردازد که نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دستگاههای اجرایی در صورت اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و پس از کسر‌ معافیتهای مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم، به نرخ مقطوع ده درصد قابل محاسبه است و نرخ مالیات بر درآمد حقوق آنها در صورت عدم اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری پس از کسر معافیتهای مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم تا مبلغ چهل و دو میلیون (۰۰۰/۰۰۰/۴۲) ریال، ده درصد و نسبت به مازاد آن براساس نرخ¬های مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود.

این در حالی است که همانطور که در موضوع تحولات ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم اشاره شد، این ماده درخصوص دو گروه کارکنان دستگاههای اجرایی و سایر حقوق بگیران تعیین تکلیف کرده و برخلاف تصور هیات حل اختلاف مالیاتی حکم این ماده درخصوص نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دستگاههای اجرایی در دو فرض اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و یا عدم اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری نمی‌باشد. بخشنامه شماره ۲۰۰/۵۶۷۳ مورخ ۱۳۹۲/۴/۲ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی نیز که در خصوص میزان معافیت مالیات بر درآمد حقوق سال ۱۳۹۲ صادر شده، موید نادرستی برداشت هیات حل اختلاف مالیاتی است. زیرا در این بخشنامه نیز به تفکیک کارکنان دستگاههای اجرایی و سایر حقوق بگیران در بحث مالیات بر حقوق تصریح شده و اعلام شده است : «بنا به حکم ماده (۵۲) قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران، مالیات بر درآمد حقوق کارکنان وزارتخانه‌ها و موسسات و سایر دستگاههای دولتی موضوع مواد (۱) و (۲) و قسمت اخیر ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری و نیز سایر دستگاههای اجرایی موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده (۵) قانون محاسبات عمومی کشور و در صورت اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و اصلاحات و الحاقات بعدی آن، قضات، اعضای هیات علمی دانشگاهها و موسسات آموزش عالی و تحقیقاتی پس از کسر معافیت مالیاتی موضوع مواد (۸۴)و (۸۵) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و سایر معافیتهای مقرر قانونی به نرخ مقطوع ده درصد به شرح جدول پیوست شماره (۱) و در مورد سایر حقوق‌بگیران پس از کسر معافیتهای مزبور تا چهل و دو میلیون (۴۲،۰۰۰،۰۰۰)ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن به نرخ‌های مقرر در ماده (۱۳۱) قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات بر درآمد حقوق به شرح جدول پیوست (شماره ۲) خواهد بود.»

در هرحال، پس از صدور این رای اشتباه، شرکت گاز استان مرکزی به پرداخت ۳۸۹۲۰۰۰۶۳۵ ریال مابه‌التفاوت مالیات بر حقوق محکوم شده و در قالب بخشنامه مورد شکایت دستور وصول آن را از کلّیه کارکنان شرکت گاز صادر کرده است. ولی همانطور که توضیح داده شد، براساس ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم، نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دستگاههای اجرایی (و از جمله شرکت گاز) در صورت اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و پس از کسر معافیتهای مقرر به نرخ مقطوع ده درصد محاسبه می‌شود. با توجه به اینکه فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری از تاریخ ۱۳۸۸/۱/۱ اجرایی شده و با عنایت به اینکه طبق بند ۴۹ قانون بودجه سال ۱۳۹۲ کل کشور (قانون بودجه مربوط به سال صدور بخشنامه مورد شکایت)، سقف معافیت مالیاتی موضوع ماده ۵۲ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران برای سال ۱۳۹۲، مبلغ یکصد میلیون ریال در سال تعیین شده، بنابراین کارکنان دستگاههای اجرایی و از جمله شرکت ملّی گاز پس از کسر معافیتهای قانونی و پس از پرداخت مالیات مقطوع به نرخ ده درصد، مشمول مابه‌التفاوت دیگری نمی‌باشند. از این رو، بخشنامه مورد شکایت که در مقام اجرای رای اشتباه هیات حل اختلاف مالیاتی درخصوص تعیین مابه‌التفاوت مالیات بر حقوق کارکنان شرکت گاز صادر شده، مغایر با حکم مقرر در ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و وضع آن خارج از حدود اختیارات هیات مدیره شرکت گاز استان مرکزی می‌باشد و به استناد بند «الف» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ ابطال آن قابل پیشنهاد است. تهیه کننده گزارش : سید سعید برقعی

رای هیات تخصصی

بر اساس ماده ۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم : «پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلفند مالیات متعلق را طبق مقررات ماده ۸۵ این قانون محاسبه و کسر و تا پایان ماه بعد ضمن تسلیم فهرستی متضمن نام و نشانی دریافت کنندگان حقوق و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت و در ماههای بعد فقط تغییرات را صورت دهند.» همچنین طبق ماده ۹۰ قانون یاد شده : « در مواردی که پرداخت کنندگان حقوق ، مالیات متعلق را در موعد مقرر نپردازند یا کمتر از میزان واقعی نمایند ، اداره امـور مالیاتی ذیصلاح، مکـلف است مالیات متعلق را به انضـمام جرایم موضـوع این قانون محـاسبه و از پرداخت کنندگان حقوق که در حکم مودی می باشند به موجب برگ تشخیص با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون مطالبه کند. » بنا به مراتب، نظر به اینکه مصوبه مورد شکایت در مقام ابلاغ رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی در خصوص پرداخت ما به التفاوت مالیات حقوق کارکنان شرکت گاز استان مرکزی صادر شده و به منظور رعایت امور معیشتی کارکنان این شرکت، در مصوبه فوق کسر مالیات یک سال کارکنان در قالب اقساط دوازده ماهه پیش بینی شده ، بنابراین مغایرتی با قوانین نداشته و وضع آن خارج از حدود اختیارات هیات مدیره شرکت گاز استان مرکزی نمی باشد، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

دکتر زین العابدین تقوی- رییس هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری

برای این رأی هنوز مستندی به تأیید کارشناس نرسیده است.

رای شماره ۲۱ مورخ ۱۳۹۸/‍۰۲/۱۴ هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری

مستندات تأییدشده این رأی