مرجع تخصصی مالیات در دیوان عدالت اداری

هیات تخصصی اقتصادی مالی

شماره پــرونـــده : هـ ع/۹۶/۱۱۰۶ شماره دادنامه : ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۱۵۲ تاریخ : ۳۱/۴/۹۸

شـاکــی : شرکت صنعتی بهشهر (سهامی عام) با وکالت آقایان قدرت اله قدسی و حبیب اله نوروزی

طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال بند ۱۵ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴ مورخ ۱۳۸۸/۱۱/۱۲

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : ۱- مقرره مورد شکایت، مودیان را مکلف به وصول مالیات ها و عوارض دوره های قبل از تاریخ شمولیت کرده است. این امر با اصل ۱۶۹ قانون اساسی و ماده ۱۱ قانون مجازات اسلامی مغایرت دارد. زیرا بر اساس موازین فوق، اصل بر این است که قوانین به گذشته عطف نمی شوند. به طریق اولی، بخشنامه نمی تواند حکمی را صادر نماید و به موجب آن مودیان را مکلف به وصول مالیات بر ارزش افزوده دوره ای کند که مشمول قانون نبوده اند.

۲- به موجب ماده ۱۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مکلف شده اند در قبال عرضه کالاها و خدمات موضوع این قانون صورتحسابی را صادر و مالیات متعلق را در ستون مربوطه درج نمایند. با توجه به اینکه محصولات شرکت موکل معاف از مالیات بر ارزش افزوده بوده و امکانی برای درج مالیات متعلقه در صورتحساب توسط این شرکت وجود نداشته است، بنابراین حکم مقرر در بند ۱۵ بخشنامه مورد شکایت مبنی بر لزوم وصول مالیات ها و عوارض دوره های قبل از تاریخ شمولیت با مفاد ماده ۱۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مغایر بوده و به دلیل آنکه قانون مالیات بر ارزش افزوده منطبق با موازین قانونی و شـرعی است، با اصـل قانونی بودن مالیات و قاعده شـرعی قبح عقـاب بلابیان مغـایرت دارد.

متن مقرره مورد شکایت : بند ۱۵ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴ مورخ ۱۳۸۸/۱۱/۱۲ :

«چنانچه مودیان مشمول ثبت نام و اجرای قانون، مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده را به طور صحیح در صورت حساب درج و از خریداران وصول ننموده باشند، مجاز به وصول مالیات ها و عوارض دوره های قبلی (از تاریخ شمولیت) در قالب صورت حساب یا صورت وضعیت اصلاحی (حسب مورد) خواهند بود. مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی در قالب صورت حساب ها یا صورت وضعیت های مذکور با رعـایت ترتیبات قانونی و دستورالعمل های صادره برای خریدار به عنوان اعتبار دوره پرداخت محسوب می گردد.»

خلاصه مدافعات طرف شکایت : ۱- دبیر محترم شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۶۴۰۵/۱۰۰/۹۷ مورخ ۳/۵/۹۷ اعلام کرده است که بند ۱۵ بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد.

۲- مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۴۵۱۳۸/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۶/۱۱/۱۵ مواردی را در پاسخ به دادخواست شاکی مطرح کرده است که خلاصه آن به شرح زیر است :

۱-۲- طبق مواد ۱ و ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالا و خدمات مشمول مالیات بر ارزش افزوده اعلام شده و اشخاص عرضه کننده کالا و خدمات مکلف به پرداخت مالیات فوق شده اند. از سوی دیگر، وفق ماده ۱۰ قانون مدنی قراردادهای خصوصی در صورتی که مخالف صریح قانون نباشد نافذ است. بنابراین، عدم پرداخت مالیات بر ارزش افزوده توسط شاکی با استناد به مفاد قرارداد خصوصی خود فاقد وجاهت قانونی است.

۲-۲- استناد شاکی به نامه شماره ۶۱/۲۶۷/ص مورخ ۱۳۹۶/۱/۲۱ دفتر فنی و اعتراضات مودیان و طرح این ادعا که به موجب این نامه کارفرمایان در صورت رویت گواهی نامه معتبر می توانند نسبت به پرداخت مالیات اقدام کنند، مبنای قانونی ندارد. زیرا این نامه در سال ۱۳۹۶ اصدار یافته و مالیات متعلقه به شرکت شاکی مربوط به سال ۱۳۹۵ می باشد.

۳- قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ ۱۳۸۷/۷/۱ اجرایی شده و بخشنامه مورد شکایت در مورخ ۱۳۸۸/۱۱/۱۲ اصدار یافته و از آن جا که مودی به تکالیف مقـرر قانونی عمل نکـرده است، طـرح این موضوع که قوانین عطف به ما سـبق نمی شوند، فاقد وجاهت قانونی می باشد.

۴-۲- ادعای مغایرت مقرره مورد شکایت با اصل قانونی بودن مالیات ها نیز مبنای درستی ندارد. زیرا شرکت شاکی طبق مواد ۱ و ۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودی محسوب می شود و مقرره مورد شکایت نیز در راستای تبیین نظر مقنن و شیوه های اجرایی قانون اصدار یافته است. /ت

نظریه تهیه کننده گزارش : از جنبه شرعی، با توجه به اینکه دبیر محترم شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۶۴۰۵/۱۰۰/۹۷ مورخ ۱۳۹۷/۵/۳ اعلام کرده است که : « بند ۱۵ بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد. »، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره ماده ۸۴ و ماده ۸۷ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، موجبی برای ابطال مقرره مورد شکایت از این جنبه وجود ندارد.

از جنبه حقوقی، بر اساس بند ۱۵ بخشنامه مورخ ۱۳۸۸/۱۱/۱۲ سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که : « چنانچه مودیان مشمول ثبت نام و اجرای قانون، مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده را به طور صحیح در صورتحساب درج و از خریداران وصول ننموده باشند، مجاز به وصول مالیاتها و عوارض دوره‌های قبلی (از تاریخ شمولیت) در قالب صورتحساب یا صورت وضعیت اصلاحی (حسب مورد) خواهند بود. مالیات و عوارض ارزش افزوده پرداختی در قالب صورتحساب ها یا صورت وضعیت های مذکور با رعایت ترتیبات قانونی و دستورالعمل های صادره برای خریدار به عنوان اعتبار دوره پرداخت محسوب می گردد.»

شاکی، در تبیین مبنای خواسته خود برای ابطال این مقرره اینگونه استدلال کرده است که بر مبنای مقرره مورد شکایت، مودیان مکلف به وصول عوارض و مالیاتهای قبل از تاریخ شمولیت شده اند و این امر مغایر با اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین و مقررات و اصل ۱۶۹ قانون اساسی و ماده ۱۱ قانون مجازات اسلامی است. همچنین با توجه به اینکه بر اساس ماده ۱۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مکلف به صدور صورتحساب شده اند و تنها در این فرض می توان از آنها مالیات مطالبه کرد، بنابراین با توجه به عدم صدور صورتحساب توسط شاکی به دلیل معاف بودن محصولاتش از پرداخت مالیات، نمی توان مالیاتهای دوره های قبل را از او مطالبه کرد.

در خصوص این ادعاها باید گفت اولاً قانون مالیات بر ارزش افزوده در سال ۱۳۸۷ به تصویب رسیده و مقرره مورد شکایت هم در سال ۱۳۸۸ صادر شده است. در سال ۱۳۹۰ فراخوان ثبت نام مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده در نظام مالیات بر ارزش افزوده اعلام شده و شاکی اذعان دارد که مشمول این فرخوان بوده و در آن ثبت نام نکرده است و به دلیل ثبت نام نکردن در آن فراخوان، امکان تحصیل گواهی ثبت نام را پیدا نکرده و در نتیجه مفاد ماده ۱۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده (مبنی بر صدور صورتحساب مربوطه و درج مالیات متعلقه در آن) را تا سال ۱۳۹۵ اجرا نکرده است. با این حال، شاکی در دادخواست خود همین اقدام غیرقانونی خودش مبنی بر اجرا نکردن مفاد ماده ۱۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده را به عنوان دلیلی بر عدم شمول مفاد مقرره مورد شکایت بر خود و غیر قانونی بودن این مقرره اعلام کرده است که استدلالی کاملاً بی مبنا و غیر موجه می باشد.

ثانیاً بر خلاف ادعای شاکی، مقرره مورد شکایت مودیان را مکلف به وصول مالیات دوره هایی که مشمول قانون نبوده اند، نکرده است. بلکه آنها را مکلف به وصول مالیاتهای دوره های قبل و البته از تاریخ شمولیت کرده است که تاریخ شمولیت در مقرره مورد شکایت به معنای تاریخ شمول احکام قانون مالیات بر ارزش افزوده بر مودیان می باشد. ثالثاً و باز هم بر خلاف ادعای شاکی، عدم صدور صورتحساب منجر به خارج شدن افراد از شمول مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده و معاف شدن آنها از پرداخت این مالیات نمی شود. زیرا بر اساس ماده ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده : « ماخذ محاسبه مالیات، بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارایه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست، ماخذ محاسبه مالیات بهای روز کالا یا خدمت به تاریخ روز تعلّق مالیات می‌باشد.» از این رو، مجموع دلایل مطرح شده برای ابطال مقرره مورد شکایت فاقد مبنای موجه است، لذا به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، عدم ابطال مقرره مورد شکایت قابل پیشنهاد است. تهیه کننده گزارش : دکتر زین العابدین تقوی

رای هیات تخصصی

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، اولاً دبیر محترم شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۶۴۰۵/۱۰۰/۹۷ مورخ ۱۳۹۷/۵/۳ اعلام کرده است که : «بند ۱۵ بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد.» لذا در اجرای حکم مقرر در تبصره ماده ۸۴ و ماده ۸۷ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ موجبی برای ابطال مقرره مورد شکایت از بعد شرعی وجود ندارد. ثانیاً برمبنای بند ۱۵ بخشنامه مورد شکایت، چنانچه مودیان مشمول ثبت نام و اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده را به طور صحیح در صورتحساب درج و از خریداران وصول ننموده باشند، مجاز به وصول مالیاتها و عوارض دوره‌های قبلی (از تاریخ شمولیت) در قالب صورتحساب یا صورت وضعیت اصلاحی (حسب مورد) خواهند بود و منظور از تاریخ شمولیت در این مقرره، تاریخ شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده بر مودیان می‌باشد و در نتیجه براساس مقرره فوق، مودیان مکلّف به وصول مالیاتهای دوره‌هایی که مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده نبوده‌اند، نمی‌باشند. ثالثاً عدم صدور صورتحساب منجر به خارج شدن افراد از شمول مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده و معاف شدن آنها از پرداخت مالیات نمی‌گردد. زیرا براساس ماده ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مقرر شده است : «ماخذ محاسبه مالیات، بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارایه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست، ماخذ محاسبه مالیات بهای روز کالا یا خدمت به تاریخ روز تعلّق مالیات می‌باشد.» بنا به مراتب فوق، بند ۱۵ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴ مورخ ۱۳۸۸/۱۱/۱۲ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور مغایر با قوانین و خارج از اختیار نبوده و به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

دکتر زین العابدین تقوی - رییس هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری

برای این رأی هنوز مستندی به تأیید کارشناس نرسیده است.

رای شماره ۱۵۲ مورخ ۱۳۹۸/‍۰۴/۳۱ هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری

مستندات تأییدشده این رأی