مرجع تخصصی مالیات در دیوان عدالت اداری

بـسـمـه تـعـالـی

هیات تخصصی شهرسازی ، منابع طبیعی و محیط زیست

* شماره پــرونـــده : هـ ت/ ۰۲۰۰۱۴۲

*شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۸۳۹۱۰۵ تاریخ: ۱۴۰۲/۰۷/۱۸

* شاکی : سازمان بازرسی کل کشور

*طرف شکایت : سازمان اوقاف و امور خیریه (مدیر کل تحقیق سازمان اوقاف و امور خیریه)

*مـوضـوع شـکایت و خواسته : ۱- ابطال کامل فراز پایانی ماده ۳۳ آیینامه اجرایی قانون تشکیلات و اختیارات سازمان اوقاف و امور خیریه ۲- ابطال تبصره ۲ ماده مذکور ۳- ابطال بخشنامه شماره ۹۲۶۲۶۸/۹۴ مورخ ۱۶/۱۰/۹۴ مدیر کل تحقیق سازمان اوقاف و امور خیریه

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان اوقاف و امور خیریه (مدیر کل تحقیق سازمان اوقاف و امور خیریه) به خواسته ۱- ابطال کامل فراز پایانی ماده ۳۳ آیینامه اجرایی قانون تشکیلات و اختیارات سازمان اوقاف و امور خیریه ۲- ابطال تبصره ۲ ماده مذکور ۳- ابطال بخشنامه شماره ۹۲۶۲۶۸/۹۴ مورخ ۱۶/۱۰/۹۴ مدیر کل تحقیق سازمان اوقاف و امور خیریه به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

آیینامه اجرایی قانون تشکیلات و اختیارات سازمان اوقاف و امور خیریه

ماده ۳۳

حق التولیه متولی و یا سازمان در قبال اعمال تولیت نسبت به موقوفات و همچنین حق النظاره ناظر اعم از شخص یا سازمان به میزان مقرر در وقفنامه خواهد بود و در صورتی که وقفنامه موجود نباشد و یا میزان حق التولیه وحق النظاره در آن معین نشده باشد حق التولیه به مقدار اجرت المثل معادل ده درصد درآمد خالص سالیانه و حق النظاره به مقدار اجرت المثل معادل پنج درصد همان درآمد خواهد بود.

تبصره ۱

در موارد استثنایی که درصدهای مندرج در این ماده با توجه به وضعیت موقوفه متناسب و متعارف نباشد با تایید سرپرست سازمان کسر یا اضافه می شود.

تبصره ۲

در مواردی که سرپرست سازمان اعمال نظارت اشخاص با ادارات حج و اوقاف و امور خیریه را در موقوفات غیر متصرفی ضروری تشخیص دهند اجرت المثل حق النظاره را نیز متناسباً تعیین خواهند نمود.

تبصره ۳

درآمد خالص موقوفه برابر هشتاد درصد درآمد کل خواهد بود.

بخشنامه شماره ۹۲۶۲۶۸/۹۴ مورخ ۱۶/۱۰/۹۴ مدیر کل تحقیق سازمان اوقاف و امور خیریه

جناب آقای طبی

مدیرکل منابع مالی غیر عمومی

نظریه ابطال قسمت اخیر ماده ۲۳ آیین نامه اجرایی قانون تشکیلات و اختیارات و تبصره یک آن به موجب دادنامه های شماره ۸۵۳-۸۵۴- ۸۵۲ مورخ ۱۳۹۴/۷/۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص میزان و نحوه تعیین تکلیف چگونگی محاسبه اجرت المثل حق التولیه و حق النظاره جهت جلوگیری از بلاتکلیفی مجریان و متولیان مبلغ برداشتی تا تعیین تکلیف نهایی و محاسبه واقعی اجرت المثل توسط سازمان علی الحساب %۱۰ و ۵ % از درآمد خالص بابت حق التولیه و حق النظاره برداشت گردد.

مدیر کل تحقیق امراله حسنی نیا

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

الف - هیات وزیران به موجب تصویب نامه شماره ۹۵۲۷۰ مورخ ۱۳۶۵/۲/۲۲ آیین نامه اجرایی قانون تشکیلات و اختیارات سازمان اوقاف و امور خیریه را ابلاغ و در ماده (۳۳) آن مقرر داشته است :

ماده ٣٣ : «حق التولیه متولی و یا سازمان در قبال اعمال تولیت نسبت به موقوفات و همچنین حق النظاره ناظر اعم از شخص یا سازمان به میزان مقرر در وقف نامه خواهد بود و در صورتی که وقفنامه موجود نباشد و یا میزان حق التولیه و حق النظاره در آن معین نشده باشد حق التولیه به مقدار اجرت المثل معادل ده درصد درآمد خالص سالیانه و حق النظاره به مقدار اجرت المثل معادل پنج درصد همان درآمد خواهد بود.

تبصره ۱ - در موارد استثنایی که درصدهای مندرج در این ماده با توجه به وضعیت موقوفه متناسب و متعارف نباشد با تایید سرپرست سازمان کسر یا اضافه می شود. (این تبصره به موجب رای شماره ۸۵۲ مورخ ۱۳۹۴/۷/۷ هیات عمومی دیوان ابطال شده است. )

تبصره ۲- در مواردی که سرپرست سازمان اعمال نظارت اشخاص با ادارات حج و اوقاف و امور خیریه را در موقوفات غیر متصرفی ضرروی تشخیص دهند، اجرت المثل حق النظاره را نیز متناسباً تعیین خواهند نمود.

تبصره ۳ - درآمد خالص موقوفه برابر هشتاد درصد درآمد کل خواهد بود.

این در حالی است که، نظارت سازمان اوقاف و امور خیریه بر موقوفات غیر متصرفی و اخذ حق النظاره مگر در موارد معین به دلایل ذیل، فاقد وجاهت قانونی است:

۱- وفق ماده (۷۸) قانونی مدنی یکی از مجاری قانونی امکان نظارت سازمان اوقاف و امور خیریه بر عملکرد متولی موقوفات غیر متصرفی و دریافت حق النظاره، تعیین آن سازمان به عنوان ناظر توسط واقف و مشخص شدن میزان حق النظاره در وقف نامه است.

٢ - طرح قانونی مورخ ۱۳۶۰/۱۱/۱ در خصوص تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه در جلسه علنی مورخ ۱۳۶۳/۱/۱۴ مجلس شورای اسلامی به تصویب رسیده و به موجب نامه شماره ۵۸۷۶/ق مورخ ۱۳۶۳/۱/۱۸ توسط مجلس، جهت رسیدگی و اظهار نظر برای شورای محترم نگهبان ارسال گردیده است. در بند (۲) ماده (۱) تصویب نامه مجلس شورای اسلامی «نظارت بر کلیه اعمال متولیان و نظارت در موقوفات عام و خاص و درآمدها و مصارف آنها» به عنوان یکی از وظایف سازمان مزبور به تصویب رسیده بود.

شورای محترم نگهبان ایراداتی را بر طرح قانونی مذکور وارد دانست که طی نامه شماره ۳۳۰ مورخ ۱۳۶۳/۲/۳ به مجلس شورای اسلامی اعاده گردید. آن شورا در بند «۳» نامه، چنین اظهار نظر نموده است : «بند ۲ ماده ۱ نظارت بر کلیه اعمال متولیان و نظار در موقوفات معلوم التولیه خلاف موازین شرعی است» بنابر ایراد شرعی شورا، بند «۲» مورد اشاره، در قانون تشکیلات و اختیارات سازمان اوقاف و امور خیریه مصوب ۱۳۶۳/۱۰/۲ حذف شد.

ب - بخشنامه شماره ۹۲۶۲۶۸/۹۴ مورخ ۱۳۹۴/۱۰/۱۶ مدیر کل تحقیق سازمان اوقاف و امورخیریه:

به موجب بخشنامه مذکور (که در حال حاضر مجری می باشد) مقرر گردیده است. «... نظر به ابطال قسمت اخیر ماده ۳۳ آیین نامه اجرایی قانون تشکیلات و اختیارات و تبصره یک آن به موجب دادنامه های شماره ۸۵۲-۸۵۳-۸۵۴ مورخ ۷/۷/۹۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص میزان و نحوه تعیین تکلیف چگونگی محاسبه اجرت المثل حق التولیه و حق النظاره جهت جلوگیری از بلاتکلیفی مجریان و متولیان مبلغ برداشتی تا تعیین نهایی و محاسبه واقعی اجرت المثل توسط سازمان علی الحساب ۱۰ % و ۵ % از درآمدخالص بابت حق التولیه و حق النظاره برداشت گردد»

با توجه به اینکه اکثر موقوفات منصوص التولیه به منظور استفاده از معافیت های مالیاتی موضوع بند (ح) ماده ۱۳۹ اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم با مراجعه به ادارات تحقیق سازمان اوقاف و امور خیریه درخواست گواهی درآمد و هزینه سالیانه موقوفه تحت تولیت خود را دارند، ادارات تحقیق ضمن رسیدگی، (۴ %) از کل عواید موقوفات یا به عبارت دیگر (%۵) از درآمد خالص موقوفه را بابت حق النظاره مستند به قسمت اخیر ماده ۳۳ آیین نامه اجرایی و بخشنامه مدیر کل تحقیق آن سازمان به شماره ۹۲۶۲۶۸/۹۴ مورخ ۱۳۹۴/۱۰/۱۶ مطالبه می کنند. با این حال طبق مواد (۷) و (۱۴) قانون تشکیلات و اختیارات سازمان اوقاف و امور خیریه و آیین نامه کیفیت تحقیق و بند (ح) ماده ۱۳۹ اصلاحی، صدور این گواهی جزء وظایف قانونی اداره کل تحقیق است. سازمان امور مالیاتی نیز در رسیدگی حساب ها و صدور معافیت مالیاتی، وجهی از متقاضی دریافت نمی کند. از طرف دیگر دریافت ۵ % از درآمد خالص بابت حق النظاره به موجب رای هیات عمومی دیوان خلاف قانون و شرع تشخیص و ابطال گردیده. لذا تعیین و دریافت همان درصد تحت عنوان علی الحساب فاقد وجاهت و مبنای قانونی و خارج از اختیارات مدیر کل یاد شده می باشد.

بنا به مراتب ابطال کامل فراز پایانی ماده ۳۳ آیین نامه اجرایی قانون تشکیلات و اختیارات سازمان اوقاف و امور خیریه مبنی بر اینکه حق النظاره به مقدار اجرت المثل معادل ۵ درصد همان درآمد خواهد بود و همچنین تبصره ۲ آن ماده و بخشنامه مدیر کل تحقیق سازمان مذکور به شماره ۹۲۶۲۶۸/۹۴ مورخ ۱۶/۱۰/۹۴ به لحاظ مغایرت با موازین شرعی و قانونی (به شرح فوق) و خروج از حدود اختیارات واضع در هیات عمومی دیوان عدالت اداری (به صورت فوق العاده و خارج از نوبت) با لحاظ ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد تقاضا می باشد.

*در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل حقوقی سازمان اوقاف و امورخیریه به موجب لایحه شماره ۹۲۱۰۸۹/۱۴۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۳ به طور خلاصه توضیح داده است که :

۱) با عنایت به اینکه هیات عمومی دیوان عدالت ادرای در آراء شماره ٨٥٤ و ٨٥٣ مورخ ۱۳۹۴/۷/۷ صرفاً اطلاق فراز پایانی ماده ۳۳ یاد شده را ابطال نموده است و اصل ماده یاد شده را مغایر قانون و شرع ندانسته است، ایضاً مطابق آرای وحدت رویه شماره ۳۷۰/۸۵ الی ۳۷۳ مورخ ۱۳۸۵/۶/۵ و شماره ۲۵۰-۲٤۹ مورخ ۲۱/۶/۱۳۹۰آن دیوان محترم صراحتاً بر نظارت سازمان اوقاف وامور خیریه بر متولیان موقوفات در اجرای وظایف قانونی و شرعی تصریح و تاکید شده و خصوصاً بنابر رای اخیرالذکر تبصره ۲ ماده ۳۳ مورد شکایت تایید گردیده است، لذا خواسته مطرح شده توسط سازمان بازرسی مشمول امر مختومه بوده و قابلیت رسیدگی ندارد.

۲) نظر فقهای محترم شورای نگهبان طی شماره ۵۲۶۴۱/۳۰/۹۲ مورخ ۱۳۹۲/۱۰/۱ خطاب به هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری در سال ۱۳۹۲ ارسال و اعلام شده و همانطور که در بند یک گفته شد موضوع مورد توجه قضات هیات قرار گرفته و نسبت به صدور آراء پیش گفته اقدام نموده اند.

۳) در خصوص بخشنامه شماره ۹۲۶۲۶۸/۹۴ مورخ ۱۳۹۴/۱۰/۱۶ مدیر کل محترم تحقیق سازمان اوقاف وامور خیریه لازم به ذکر است که همانطور که در متن بخشنامه آمده به دلیل دادنامه های شماره مورخ ۸۵۴- ۸۵۲ مورخ ۱۳۹۴/۷/۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری بمنظور جلوگیری از بلاتکلیفی مجریان و متولیان برداشت تا تعیین نهایی و محاسبه واقعی اجرت المثل توسط سازمان بطور علی الحساب ٥ % از درآمد خالص بابت حق النظاره می باشد.

٤) برابر ماده ۱۱ قانون مصوب ۱۳۵۴/۴/۲۲ که مقرر می دارد «... حق النظاره ناظر به میزان مقرر در وقفنامه خواهد بود و در صورتی که در وقفنامه موجود نباشد و حق النظاره در آن تعیین نشده باشد ............ حق النظاره پنج درصد از عایدات خالص خواهد بود.)

۵) لذا با عنایت به ماده ۷۸ قانون مدنی و وحدت ملاک از ماده ٨٤ قانون و نیز ماده ۱۱ قانون اوقاف مصوب سال ١٣٥٤ و نیز ماده ۱۱ قانون تشکیلات و اختیارات اوقاف و امور خیریه مصوب سال ۱۳۶۳ محقق می گردد که :

١-٥) ماده ٨٤ قانون مدنی که ناظر بر اجرت المثل عمل بصورت اطلاق بوده با تصویب ماده ۱۱ قانون مصوب سال ١٣٥٤ حق النظاره «۵ % درصد از عایدات خالصی » موقوفه مشخص و مقید شده است.

٢-٥ ) با توجه به ماده ۱۱ قانون تشکیلات و اختیارات سازمان اوقاف و امور خیریه مصوب سال ١٣٦٣ حق النظاره را با عواید خالص موقوفه مرتبط و مقید دانسته است.

٣-٥ ) لازم به توضیح است که عبارت «اجرت المثل عمل» بصورت اطلاق از دیرباز اختلافات بسیاری بین سازمان اوقاف، واحدهای اوقافی، متولیان، موقوف علیه و شعب تحقیق اوقاف را فراهم می ساخت تعدادی از متولیان اقدامات و کارکرد نظارتی خود را بیش از واقعیت وانمود می کردند و اجرای نیات واقفین را با اشکال روبرو می ساختند و مرجع معین برای تعیین مقدار عملکرد و اجرت المثل آن وجود نداشت و لذا بایستی به نظریه کارشناس منتخب متولی مراجعه می شد.

لذا در مجموع این عوامل باعث شده تا با استناد به ماده ۱۱ قانون اوقاف در سال ١٣٥٤ برای موقوفاتی که میزان حق النظاره آنها نامعلوم بوده ملاک و ضابطه روشن به تصویب برسد و با این ترتیب حق النظاره معادل ۵% از عواید خالص مشخص شده و در دستور العمل صادره مقید شده تا این میزان بطور علی الحساب تعیین و در پایان مدت دوره مالی با رعایت ضوابط تسویه حساب انجام پذیرد.

٤-٥ ) اضافه می نماید ذیل ماده ۳۳ آیین نامه بر مبنای قانون و بنا بر ضرورت تدوین و به تصویب رسیده و حق النظاره مقطوع و ثابت تلقی نمی گردد زیرا عواید خالص موقوفه در هر سال با سالهای دیگر متفاوت است، بهمین جهت مبالغ ناشی از درصد مذکور در فراز پایانی ماده ۳۳ آیین نامه متناسب با افزایش یا کاهش عواید خالص موقوفه می باشد.

* در خصوص ادعای مغایرت مصوبه با شرع ، قایم مقام دبیر شورای نگهبان اعلام کرده است که :

ادعای مغایرت با شرع شده لکن علیرغم مکاتبه با شورای محترم نگهبان که طی شماره ۰۰۰۲۴۵۸ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۲۰ بعمل آمده تا لحظه تنظیم گزارش، پاسخ واصل نشده است.

«رای هیات تخصصی شهرسازی، منابع طبیعی و محیط زیست»

بر اساس رای شماره ۸۵۴-۸۵۳ مورخ ۱۳۹۴/۷/۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری تصریح گردیده: «با توجه به این که مطابق تبصره ۲ ماده ۸۴ و ماده ۸۷ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری٬ نظر فقهای شورای نگهبان برای هیات عمومی لازم الاتباع است و قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۵۲۶۴۱/۳۰/۹۲ ـ ۱۳۹۲/۱۰/۱ اطلاق تعیین مقطوع حق التولیه متولی و حق النظاره ناظر موقوفه را مغایر شرع اعلام کرده است و از طرفی مطابق ماده ۱۱ قانون تشکیلات و اختیارات سازمان اوقاف و امور خیریه مصوب ۱۳۶۳/۱۰/۲ مقرر شده است در صورتی که وقف نامه موجود نباشد و یا میزان حق التولیه و حق النظاره در آن تعیین نشده باشد حق التولیه به مقدار اجرت المثل از عایدات خالص خواهد بود٬ بنابراین اطلاق فراز پایانی ماده ۳۳ آیین نامه اجرایی قانون تشکیلات و اختیارات سازمان اوقاف و امور خیریه مصوب سال ۱۳۶۵ که در فرض عدم وجود وقف نامه و عدم تعیین حق التولیه و حق النظاره در وقف نامه٬ حق التولیه و حق النظاره را معادل ۱۰ درصد و ۵ درصد درآمد خالص سالیانه به عنوان اجرت المثل متولی و ناظر موقوفه تعیین کرده٬ خلاف شرع و قانون است مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۱۳ و تبصره ۲ ماده ۸۴ و مواد ۸۷ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال می شود.»، لذا بر اساس رای مذکور اطلاق ماده ۳۳ آیین نامه اجرایی قانون تشکیلات و اختیارات سازمان اوقاف و امور خیریه مصوب ۱۳۶۵ بدین لحاظ که بر اساس آن ۱۰ درصد و ۵ درصد درآمد خالص سالیانه موقوفه حتی در صورت عدم تعیین آن در وقف نامه، به عنوان اجرت المثل متولی و ناظر (و نه به صورت علی الحساب و غیر قطعی) تعیین گردیده بود، خلاف شرع و قانون تشخیص داده شد.

بنابه مراتب مذکور و با عنایت به اینکه بر اساس نامه شماره ۹۴/۹۲۶۲۶۸ مورخ ۱۳۹۴/۱۰/۱۶ مدیر کل تحقیق سازمان اوقاف و امور خیریه در راستای اجرای دادنامه شماره ۸۵۴-۸۵۳ مورخ ۱۳۹۴/۷/۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری و به جهت جلوگیری از بلاتکلیفی مجریان و متولیان مقرر گردیده میزان ۱۰ درصد و ۵ درصد از درآمد خالص سالیانه به صورت علی الحساب و صرفا تا زمان تعیین تکلیف نهایی و محاسبه واقعی اجرت المثل حق التولیه و حق النظاره توسط سازمان اوقاف و امور خیریه به مجریان و متولیان پرداخت گردد، مغایرتی با قوانین و مقررات مورد استناد شاکی و رای شماره ۸۵۴-۸۵۳ مورخ ۱۳۹۴/۷/۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری نداشته و خارج از حدود صلاحیت مرجع وضع آن نبوده و قابل ابطال نمی باشد. این رای به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب ۱۴۰۲ ظرف مهلت بیست روز از تاریخ صدور از جانب رییس محترم دیوان عدالت اداری یا ۱۰ نفر از قضات محترم دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است. همچنین این رای به استناد ماده ۹۳ قانون مذکور پس از قطعیت در رسیدگی و تصمیم گیری های آتی مراجع قضایی و اداری، معتبر و ملاک عمل خواهد بود.

لازم به ذکر است شاکی تقاضای ابطال نامه شماره ۹۴/۹۲۶۲۶۸ مورخ ۱۳۹۴/۱۰/۱۶ مدیر کل تحقیق سازمان اوقاف و امور خیریه را به لحاظ مغایرت با قاعده شرعی «الوقف علی حسب ما یوقفها اهلها» مطرح نموده است. در این خصوص بر اساس بند ۲ ماده ۸۷ قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب ۱۴۰۲ مقرر گردیده: «در صورتی که مصوبه‌ای به لحاظ مغایرت با موازین شرع و سایر جهات، برای رسیدگی مطرح باشد، ابتدا موضوع از لحاظ مغایرت مصوبه با جهاتی غیر از مغایرت با موازین شرع، در دیوان مورد رسیدگی قرار می‌گیرد و دیوان نسبت به آن اتخاذ تصمیم می‌کند. در صورتی که دیوان، مصوبه و مفادی که مورد شکایت شرعی قرار گرفته است را به طور کلی ابطال کند و اثر آن را به زمان تصویب تسری دهد، موضوع پرونده بدون استعلام از شورای نگهبان مختومه می‌شود و در سایر موارد، بعد از اظهارنظر دیوان، موضوع به همراه نظر دیوان و اسناد و مدارک پرونده با رعایت ترتیبات مذکور در بند (۱) این ماده و تبصره آن به شورای نگهبان ارسال می‌گردد و نظری که مطابق ترتیبات مقرر از سوی فقهای شورای نگهبان صادر می‌شود، ملاک عمل دیوان قرار می‌گیرد. در این موارد چنانچه مصوبه از سوی فقهای شورای نگهبان مغایر شرع اعلام شود، هیات عمومی مطابق نظر فقهای شورای نگهبان بلافاصله نسبت به اعلام بطلان مصوبه اقدام می‌کند.»؛ بنابراین در صورت قطعیت رای صادر شده، پرونده در راستای بند ۲ ماده ۸۷ قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب ۱۴۰۲ جهت اظهارنظر فقهای محترم شورای نگهبان در رابطه با بعد شرعی، به آن شورا ارسال می گردد.

سعید کریمی

رییس هیات تخصصی شهرسازی، منابع طبیعی و محیط زیست

دیوان عدالت اداری

برای این رأی هنوز مستندی به تأیید کارشناس نرسیده است.

مستندات تأییدشده این رأی